I GSK 827/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1770/15 w sprawie ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji), na skutek skargi S. W. (dalej: Skarżący), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: DIC), z dnia [...] września 2015r., oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] lipca 2015r., wydane w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: W okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] marca 2005 r. pracownicy Urzędu Celnego w Gdyni przeprowadzili u S. W. kontrolę, w zakresie wypełniania warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, za okres 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Na podstawie poczynionych ustaleń, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni, wszczął postępowanie podatkowe. Po uzyskaniu informacji, że Skarżący został objęty przez Zarząd CBŚ w Gdańsku, postępowaniem przygotowawczym, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: ordynacja podatkowa). W dniu [...] lipca 2015 r. do Urzędu Celnego w Gdyni wpłynął wniosek Skarżącego, o podjęcie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni, odmówił podjęcia zawieszonego postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie karnej prowadzonej przeciwko podatnikowi, nie zapadł prawomocny wyrok, zatem nie ustały przesłanki zawieszenia postępowania. Argumentował przy tym, iż zakończenie postępowania podatkowego, uzależnione jest od przeprowadzenia czynności dowodowych i zebrania dowodów, które gromadzone są w prowadzonej sprawie karnej. Ustalenia dowodowe poczynione w tym postępowaniu, stanowią bowiem zagadnienie wstępne, a więc zagadnienie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. DIC, utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Organ podał, że w sprawie dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, prowadzono postępowanie dowodowe zmierzające do gruntownego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i ustalenia stanu faktycznego sprawy, co do różnicy pomiędzy zakupionym olejem napędowym, a olejem zużytym przez jednostkę "[...], S. W.. Skarżący przedstawił zastrzeżenia do wyników kontroli, a brak ich rzetelnego wyjaśnienia i zbadania, stanowi przeszkodę dla kontynuowania i zakończenia postępowania dowodowego. Wyjaśnił przy tym, że podatnik objęty jest prowadzonym przez Zarząd CBŚ w Gdańsku postępowaniem przygotowawczym, co stanowiło podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. Jego zdaniem bowiem, dokonane w toku postępowania karnego wyliczenia przez biegłego, będą miały kluczowe znaczenie w postępowaniu podatkowym. Natomiast sprawę określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, będzie można zakończyć dopiero po uzyskaniu rozstrzygnięcia w sprawie karnej, oraz po uwzględnieniu dowodu z opinii biegłego i dokonanych w toku postępowania karnego ustaleń. Tym samym uznał, iż postępowanie karne (ustalenia tego postępowania, zgromadzone dowody itp.) stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa,( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa). Bez ustalenia bowiem, które faktury zakupu paliwa żeglugowego oraz które kwity bunkrowe zostały w istocie sfałszowane, a także bez określenia faktycznego zużycia oleju przez jednostkę [...], w kontrolowanym okresie, nie będzie możliwości zakończenia postępowania podatkowego. W skardze do Sądu I instancji pełnomocnik Skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień organów I i II instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu w Gdyni z dnia [...] lipca 2015r. Sąd I instancji uznał, że wbrew stanowisku organu, w sprawie nie zachodziła potrzeba zawieszenia postępowania podatkowego, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd karny. Podkreślił, iż wstrzymanie postępowania podatkowego, poprzez jego zawieszenie, do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym, jest nie uzasadnione, bowiem orzeczenie to nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Procedura podatkowa zawiera bowiem wystarczające instrumenty prawne, pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a tym samym stwierdzenie istnienia, bądź nie istnienia, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na ustalenia i wynik sprawy karnej. Wskazał, że dowody zgromadzone w toku postępowania karnego, w postaci opinii biegłego, będą miały znaczenie dla postępowania podatkowego, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego, w toczącym się postępowaniu podatkowym. Nie można więc przyjąć, że brak prawomocnego wyroku, czy też opinii biegłego przeprowadzonej przez sąd, co do średniego zużycia paliwa – uniemożliwia organom rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Na organach ciąży bowiem obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ we własnym zakresie, niezależnie od ustaleń w postępowaniu karnym, przeprowadził dowód z opinii biegłego. W ocenie Sądu I instancji, nie było więc uzasadnienia prawnego do zawieszenia postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej z tego powodu, że pozyskane dowody w postępowaniu karnym uwolniłyby organ z konieczności samodzielnego przeprowadzania tych dowodów. Takie postępowanie organu uznał za naruszające art. 125 i art. 139 ordynacji podatkowej, nakładających na organy obowiązek działania sprawnego i bez zbędnej zwłoki, jak również naruszające art. 205 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawna odmowę podjęcia zawieszonego postępowania oraz art. 201 § 1 ust. 2 ww. ustawy poprzez uznanie, że w sprawie istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIC, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi, naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 § 1 w zw. art. 133 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważnie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 205 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do odmowy podjęcia zawieszonego postępowania, W związku z powyższymi zarzutami wniósł na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była skuteczna. Należy wskazać, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W powszechnie akceptowanym orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne" - zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną - dotyczy sytuacji kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania, uzależnione jest, od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 519/96). Ustawodawca w analizowanym przepisie użył sformułowania "jest uzależnione". Znaczy to, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zachodzi "zależność" tego rodzaju, że nie ma możliwości rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji. Owa zależność winna wynikać z prawa, być przewidziana prawem. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi więc ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Przy czym zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, CBOSA, M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014, C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013)). Podkreślić również należy, że podstawy zawieszenia postępowania podatkowego należy interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13). DIC dowodził w skardze kasacyjnej, iż ujawnienie w toku postępowania okoliczności dotyczące fałszowania faktur, które to okoliczności były również wyjaśniane w postępowaniu karnym, winno być traktowane jako zagadnienie wstępne, dla prowadzonego postępowania podatkowego. Okoliczności te winny być wyjaśnione w toku postępowania karnego, bowiem w jego toku może dojść do rozstrzygnięcia, czy dany dokument rzeczywiście pochodzi od wystawcy oraz czy został sfałszowany. Wywodził również, iż kwestia prawdziwości albo sfałszowania dokumentów, będąca przedmiotem toczącego się postępowania karnego stanowi zagadnienie wstępne, dla prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślić w związku z tym należy, iż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy sprawą podatkową, a więc przypisaniem S. W. odpowiedzialności podatkowej jako płatnikowi podatku akcyzowego, a wskazanym postępowaniem karnym, a istniejący związek nie jest wystarczający do uznania wyniku tego postępowania karnego za zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że różne są cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania podatkowego. Celem postępowania karanego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych i nie stanowi to przeszkody do samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i orzeczeniu na tej podstawie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Organy podatkowe są bowiem umocowane do samodzielnego dokonania ustaleń stanu faktycznego, a więc również do m.in. ustalenia, czy faktury zostały sfałszowane, jak też wielkości zużycia paliwa itp. i na tej podstawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Procedura podatkowa zawiera wystarczające instrumenty prawne pozwalające na ustalenie tych okoliczności, a tym samym stwierdzenie istnienia, bądź nie, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na ustalenia i wynik sprawy karnej. Zasadnie przy tym Sąd I instancji wskazał, iż dowody zgromadzone w toku postępowania karnego będą miały znaczenie dla postępowania podatkowego, jednak nie stanowią one zagadnienia wstępnego, w toczącym się postępowaniu podatkowym, a ich brak nie uniemożliwia organom rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Zauważyć bowiem należy, że kwestie te, dotyczą ustaleń stanu faktycznego, a nie kwestii materialnoprawnych. Mając powyższe na uwadze, jako bezzasadny ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i art. 205 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie nie istniała podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego. Wskazać również należy, iż Sąd I instancji, uwzględnił przy dokonywaniu oceny, argumenty które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zarzut punkt 1), a więc dla ustalenia, czy uzależnienie rozstrzygnięcia, w sprawie podatkowej, od ustaleń stanu faktycznego dokonanych w postępowaniu karnym, jest zagadnieniem wstępnym, skutkującym zasadnością skargi kasacyjnej złożonej przez DIC. Nierozprawienie się natomiast, ze wszystkimi argumentami skargi, nie może prowadzić do uznania zasadności zarzutu określonego w punkcie 1 i uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia. Pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby natomiast wpłynąć na zmianę orzeczenia. Sąd I instancji nie był zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia, do argumentacji nie mających istotnego znaczenia, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących niezasadnych argumentów, nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, o istotnym wpływie na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. W. zwrot kosztów zastępstwa procesowego adwokata, w kwocie 240,0 zł.