I SA/Gd 738/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia 23 lutego 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 1.112.528,00 zł r. na poczet zaległości podatkowych A S.A. (dalej: Spółka, skarżąca) z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005. W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że wskutek uchylenia przez ten organ decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 24 lipca 2017 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012, powstała napłata za rok 2012 w wysokości 1.112.528 zł. Nadpłata ta została zaliczona zgodnie z art. 76 § 1, art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), na poczet zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 w ten sposób, że kwotę 371.078,00 zł zaliczono na poczet należności głównej, kwotę 510.024,00 zł na poczet odsetek za zwłokę, a kwota 231.426,00 zł została zwrócona Spółce na rachunek bankowy w dniu 23 lutego 2018 r. We wniesionym zażaleniu Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe naliczenie odsetek od zaległości podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu Kolegium wskazało, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2004r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 lutego 2004r. (doręczonym w dniu 5 marca 2004r.), zaś decyzję w tym zakresie Wójt wydał w dniu 29 kwietnia 2004r. Natomiast postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005r., zostało wszczęte postanowieniem z dnia 7 marca 2005r. (doręczonym w dniu 11 marca 2005r.), a decyzja została wydana w dniu 16 maja 2005r. Decyzje te zostały zatem wydane przez Wójta bezzwłocznie i doręczone Spółce w terminach przewidzianych przepisami art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zostały one jednak wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie wyroków WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn.. akt I SA/Gd 1052/11 i z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1048/11, w których to wyrokach Sąd m.in. nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnić postępowanie dowodowe o dodatkową opinię biegłego. Kierując się powyższymi zaleceniami WSA w Gdańsku, Wójt Gminy dokonał analizy zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w tym ośmiu opinii sporządzonych na zlecenie Wójta oraz przedłożonych przez Spółkę, dotyczących poszczególnych obiektów, będących przedmiotem opodatkowania oraz zdecydował o przeprowadzeniu kolejnego dowodu z opinii biegłego opisującej kompleksowo budowę posiadanej przez Spółkę Stacji Elektroenergetycznej. W tym zakresie organ wydał stosowne postanowienie, a także zawiadomieniem z dnia 17 marca 2015r. poinformował Spółkę o dacie przeprowadzenia oględzin. Ekspertyza została sporządzona w maju 2015 r. Wezwaniami z dni: 18 września, 22 października, 30 października oraz 9 listopada 2015r. Wójt wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw. Postanowieniem z dnia 23 marca 2016r. Wójt Gminy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Spółka pismem z dnia 21 kwietnia 2016r. wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Ostatecznie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004r. i 2005r. zostały wydane w dniu 17 maja 2016r. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie decyzje Wójta Gminy w zakresie określania zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2004r. i 2005r. nie zostały doręczone Spółce w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, przy zsumowaniu okresów trwania postępowań podatkowych przed organem. Jednakże, zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wyżej wymienione czynności podejmowane w postępowaniach podatkowych, prowadzonych w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za 2004 i 2005r., zajęły usprawiedliwioną ilość czasu i były uzasadnione stopniem skomplikowania przedmiotowych postępowań oraz koniecznością respektowania uprawnień Spółki w toku tych postępowań oraz zapewnienia jej odpowiedniego czasu na zgromadzenie i przedstawienie dowodów organowi podatkowemu. Odnosząc się natomiast do kwestii nieopodatkowania nadpłaty (niepełnego rozstrzygnięcia w tym zakresie) SKO stwierdziło, że postanowienie wydane na podstawie 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest aktem formalnym, informującym o sposobie rozliczenia nadpłaty. Postanowienie to potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty wraz z oprocentowaniem (jeśli jest ono należne), na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Zatem wydanie postanowienia w zakresie zaliczenia nadpłaty nie odnosi się do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi lub w istocie do badania czy wykazana kwota zaległości, jaka ciąży na podatniku, jest prawidłowa. Ponadto, powołując art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do jej powstania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie normy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 54 §2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe, ponieważ SKO błędnie uznało zaliczenie przez Wójta Gminy części nadpłaty za 2012 r. na poczet zaległości podatkowych za lata 2004 i 2005 wraz z odsetkami wliczając do okresu odsetkowego także okres, który podlega wyłączeniu zgodnie art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki w przypadku postępowań za lata 2004 oraz 2005 mamy do czynienia ze znacznym opóźnieniem wynikającym wyłącznie z działań Wójta. Pierwsze decyzje Wójta za rok 2004 oraz 2005 (wydane odpowiednio 29 kwietnia 2004 r. oraz 15 maja 2005 r.), mimo że wydane szybko, zawierały szereg uchybień proceduralnych, na co zwrócił uwagę w swych wyrokach WSA w Gdańsku (I SA/Gd 1052/11, I SA/Gd 1191/11) uchylając decyzje podatkowe i nakazując Wójtowi przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób kompleksowy. NSA oddalił skargi kasacyjne wyrokami o sygn. II FSK 804/12 (za rok 2004) oraz o sygn. II FSK 880/12 (za rok 2005). W toku postępowania Wójt Gminy pozostawał w okresach bezczynności, do czego Kolegium się nie odniosło. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, zasadny bowiem okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia przez organ art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przy czym, na mocy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Z kolei sąd administracyjny, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 oraz z 9 listopada 2016 r., II FSK 2730/14; z dnia 6 kwietnia 2017r., II FSK 650/15 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle tez formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. W art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały natomiast dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek. Po pierwsze, nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Po drugie, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ podatkowy, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że organ I instancji w ogóle nie rozważył kwestii zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mimo że ciążył na nim taki obowiązek. Kolegium natomiast rozpatrując sprawę jako organ drugiej instancji odniósł się do tej kwestii pobieżnie, co nie odpowiada zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy przyczyn jakie doprowadziły do przedłużenia czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji (łącznie ponad 28 miesięcy), organ nie może ograniczyć się wyłącznie do hasłowego wskazania na skomplikowaną materię sprawy, obowiązujące procedury czy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Przeprowadzenie wskazanej wyżej oceny przez organ musi uwzględniać konkretne okoliczności sprawy pod kątem spełnienia kryterium wynikającego z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis ten ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż w świetle normy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. W kontekście powyższego wskazać należy, że organ odwoławczy nie ocenił wystarczająco należycie, czy w poszczególnych okresach organ I instancji terminowo dokonywał czynności procesowych i czy pozostawały one w zgodzie z zasadą szybkości postępowania. Tymczasem strona skarżąca wskazuje na występowanie długich okresów, podczas których organ pierwszej instancji wykazywał całkowitą bierność. Przykładowo, Wójt Gminy wydał postanowienie o powołaniu biegłego po niespełna roku od przekazania mu ponownie sprawy do rozpatrzenia. Opinia biegłego została przekazana organowi w maju 2015 r., a decyzje opierające się całkowicie na tej opinii, zostały wydane po roku od tej daty – 17 maja 2016 r. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, jaka była przyczyna tych przerw i dlaczego zdaniem organu były one usprawiedliwione. SKO opisało jedynie podjęte przez organ pierwszej instancji czynności, nie zbadało jednak, czy czynności te podejmowane były terminowo oraz co działo się w przerwach pomiędzy nimi. Ponownie rozpatrując sprawę, organ dokona zatem szczegółowej analizy chronologii wszystkich poszczególnych czynności procesowych mających stać na przeszkodzie w zachowaniu terminu do wydania decyzji, w tym dat, terminowości i zasadności ich przeprowadzenia. Wszechstronna analiza zdarzeń mających wpływ na opóźnienie organu w wydaniu decyzji i ich ocena, powinny zostać wyrażone w postanowieniu zarówno organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (w sytuacji wniesienia środka zaskarżenia). Organ uwzględni przy tym, że czasochłonność zbierania materiału dowodowego nie może uzasadniać bezterminowego przedłużania postępowania, przy jednoczesnym zachowaniu uprzywilejowanej pozycji wierzyciela podatkowego przejawiającej się w braku stosowania okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Niezależnie od zarzutów skargi Sąd zauważa również, że organ pierwszej instancji nie odniósł się wcale, a organ odwoławczy odniósł się pobieżnie, do kwestii oprocentowania nadpłaty. Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegają "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem". Tym samym jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie tej nadpłaty i w jakiej wysokości. Szczegółowe odniesienie się do tej kwestii powinno znaleźć się w postanowieniu zarówno organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (w sytuacji wniesienia środka zaskarżenia). W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).