II FSK 880/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1119/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 6 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1119/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. [...] S.A. z siedzibą w L.), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 6 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 16 maja 2005 r. Wójt Gminy S. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.124.455 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości – stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w W. W złożonej deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r. wykazała m. in. budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o łącznej wartości 18.374.166,82 zł i zadeklarowała łączną kwotę podatku w wysokości 420.881,10 zł. Wójt uznał, że skarżąca zaniżyła wartość budowli (stacji rozdzielni elektroenergetycznej), która winna wynosić 53.321.446,29 zł, jak również nie zadeklarowała do opodatkowania budowli znajdujących się w budynkach związanych z działalnością gospodarczą o wartości 231.417 zł, która ustalona została na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu 8 kwietnia 2004 r. u skarżącej. Organ wskazał, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza decyzja ostateczna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: Kolegium) z 30 sierpnia 2002 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2001, jak również decyzje organu pierwszej instancji wydane w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002-2004, utrzymane w mocy przez Kolegium. Organ podatkowy wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie jest zgodne z regulacjami zawartymi w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm), dalej:. "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej: "P.b."). Nadto, dokonana kwalifikacja prawnopodatkowa zgodna jest z wykładnią pojęcia "budowla" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 2 lipca 2001 r., FSP 2/2001, podjętej w składzie siedmiu sędziów, jak również ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w piśmie z 15 maja 2003 r., nr LK-727/MM/03. Po rozpatrzeniu odwołania spółki SKO decyzją wskazaną na wstępie utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że sporne zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej elementów rozdzielni prądu jako budowli było już rozstrzygane przez Kolegium w postępowaniach podatkowych za lata 2001-2004, a decyzje w nich wydane znajdują się w aktach sprawy. Organy przyjęły, że sporne obiekty nie stanowią urządzeń technicznych, a budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 P.b. Kolegium wskazało też, że skoro stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów nie uległ zmianie, zaś część podniesionych przez skarżącą zarzutów to zarzuty podnoszone w postępowaniach za lata poprzednie, to organ pierwszej instancji miał prawo opierać się na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym również w tych postępowaniach. Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania, że sporne obiekty nie mogą być uznane za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Odwołując się do przepisów art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 P.b., których brzmienie przywołano, organ odwoławczy przyjął, że budowlą jest każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Zdaniem Kolegium za takim stanowiskiem przemawia otwarty katalog budowli zawarty w przepisach P.b. W konsekwencji sporną rozdzielnię prądu należało uznać w całości (tj. ze wszystkimi jej elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Odnosząc się do powoływanej przez skarżącą opinii biegłego rzeczoznawcy organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma ona wiążącego charakteru dla organów podatkowych, gdyż jej przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa i ich stosowania, podczas gdy są to kompetencje organu. Kolegium nie podzieliło również zarzutu odwołania dotyczącego kompetencji osoby biegłego rzeczoznawcy, który sporządził opinii na zlecenie organu podatkowego. Uznano, że biegły posiadał uprawnienia i wiedzę techniczną, które pozwoliły mu na sporządzenie kwestionowanej ekspertyzy. Nie stwierdzono także, aby została ona sporządzona z naruszeniem standardów zawodowych rzeczoznawców. 2. W skardze do WSA w Gdańsku spółka zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 u.p.o.l. Spółka wskazała ponadto na naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 120-122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie spółki organ nieprawidłowo przyjął, że rozdzielnia, autotransformator, dwa transformatory oraz agregat prądotwórczy są budowlami w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów zawartych w odwołaniu, kwestionujących wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata poprzednie, które nie zostały zakończone do dnia wniesienia odwołania. W piśmie procesowym spółka podtrzymując argumenty zawarte w skardze zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle, naruszenie art. 3 ust. 1 lit.b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi. Zarzucono ponownie naruszenie przepisów postępowania - art. 120 O.p., 121 O.p., art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przytoczono liczne cytaty z uzasadnień wyroków sądów administracyjnym w przedmiotowym zakresie. 3. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że o wyniku dokonanej przezeń kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przesądziły naruszenia przepisów prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe – art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na dokonaną przez Sąd ocenę nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 3 z związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd zauważył, że zadaniem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy będące własnością skarżącej spółki sporne obiekty znajdujące się na terenie stacji elektroenergetycznej można rozpoznać jako budowle albo urządzenia budowlane w ujęciu prawa budowlanego. Przy czym w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji obiekty te nie zostały wymienione. Jedynie z pism skarżącej wynika, że należą do nich: rozdzielnia, autotransformator, dwa transformatory oraz agregat prądotwórczy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b., zawierających definicje pojęć "budowla" oraz "urządzenie budowlane". Sąd odniósł się również do rozważań przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, których przedmiotem była zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Analizując poglądy Trybunału Konstytucyjnego Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Kolegium, które powołując się na otwarty katalog budowli zawarty w P.b., stwierdziło, że: "(...) budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych prawem budowlanym (...) Rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli jest to przedmiot poddany regulacji prawa budowlanego a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. Rozdzielnię prądu należy uznać w całości (ze wszystkimi elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę w rozumieniu prawa budowlanego". Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dokumentów, które organom podatkowym pozwoliłby rozstrzygnąć sporny problem. Zebrany przez organy podatkowe i przedłożony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowiły: decyzja Wójta z 12 lutego 2003 r., w sprawie określenia skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 oraz pismo Wójta z 13 maja 2005 r. skierowane do skarżącej jako odpowiedź na wątpliwości i zarzuty sformułowane przez skarżącą na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji. W ocenie Sądu wymienionych dokumentów nie sposób uznać za wystarczający (zupełny) materiał dowodowy, który umożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie spornej kwestii. Również z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, jakie względy, poza tym, że taka kwalifikacja została przyjęta przez organy podatkowe w latach poprzednich, przemawiały za przyjęciem, że będące własnością skarżącej sporne obiekty kwalifikować należy jako budowle (lub jej część) wskazane w prawie budowlanym bądź też urządzenia budowlane, które są zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę wskazały, że rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych za lata 2001-2004 i których przedmiotem było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości w związku z wykazaniem przez nią zaniżonej, zdaniem organów, wartości budowli znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 110 kV i 400 kV w W., to jednak uzasadniając swoje stanowisko w zasadzie nie przywołały (wskazały) tych ustaleń, a dowody w nich zebrane nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy stosownie do art. 216 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę na prawa strony wynikające z w art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie prawa te zostały w sposób rażący naruszone. Sąd zauważył dalej, że w aktach administracyjnych brak jest opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, na którą organ się powołuje. Jednocześnie z treści pism procesowych skarżącej wynika, że organ w toku postępowania odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w specjalnościach konstrukcyjno-budowlanej oraz instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych oraz elektroenergetycznych. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika także, że dokonały one analizy opinii biegłego rzeczoznawcy, którą przedłożyła w toku postępowania skarżąca, a której brak jest w aktach niniejszej sprawy. Tym samym organy podatkowe uniemożliwiły skarżącej prowadzenie dowodów na tezę odmienną od tej, która została przez nie przyjęta. W ocenie Sądu taka sytuacja obliguje organ co najmniej do odniesienia się do ustaleń i konkluzji zawartych w opinii sporządzonej na wniosek strony. Zdaniem Sądu celem dokonania prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów niezbędnym było rozważenie konieczności przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, jak również poddanie analizie treści opinii biegłego przedłożonej przez skarżącą. Ze względu na przedmiot opodatkowania, tj. obiekty usytuowane na stacji elektroenergetycznej, wymagane są bowiem wiadomości specjalne z zakresu budownictwa i energetyki. Reasumując Sąd stwierdził, że niniejsza sprawa została przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięta w sposób arbitralny, bez uzasadnienia, a stanowisko organów pozbawione jest argumentacji prawnej. Przywołane przez Sąd okoliczności świadczą, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych ustaleń. Brak jest zatem podstaw by uznać, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć była prawidłowa. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organom przeprowadzić ustalenia faktycznie w sposób czyniący zadość przepisom postępowania, w sposób precyzyjny określić sporne obiekty usytuowane na stacji elektroenergetycznej skarżącej, będące przedmiotem opodatkowania oraz dokonać ustaleń umożliwiających ich zidentyfikowanie jako budowli, bądź też urządzeń budowlanych, rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co nie wyklucza możliwości dopuszczenia także wcześniej przeprowadzonych opinii, a dotyczących spornych obiektów. Stosownie do poczynionych ustaleń Sąd nakazał wydać adekwatne do nich rozstrzygnięcie z uwzględnieniem wskazanego przez Sąd kierunku wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto Sąd wskazał na obowiązek wypowiedzenia się co do każdego ze spornych obiektów, a nie tylko rozdzielni wraz z jej elementami, mimo że do opodatkowania organy przyjęły (choć nie wynika to z treści decyzji a z pism skarżącej) także inne obiekty usytuowane na stacji elektroenergetycznej skarżącej. Zdaniem Sądu organ winien odnieść się do całości materiału dowodowego, w tym również do prezentowanych przez stronę skarżącą opinii techniczno-budowlanych, w tym do opinii Leszka Wysockiego z 5 września 2011r., jaka została przesłana do WSA przez pełnomocnika strony jako załącznik do pisma procesowego z 19 grudnia 2011r. Sąd nakazał również uwzględnienie wykładni prawa materialnego zawartej w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 1048/11 oraz NSA z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 724/06. 4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 P.b., poprzez niewłaściwe stwierdzenie, że opodatkowane transformatory nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 P.b., poprzez brak stwierdzenia, że wskazane w decyzjach podatkowych elementy rozdzielni 400/110 kV, stanowią budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 P.b. oraz w związku z art. 217 Konstytucji, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że aby przedmiot opodatkowania mógł zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, musi wystąpić jego podobieństwo do przykładów budowli wymienionych w definicji ustawowej, 4) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 5) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która w ocenie Sądu miała istotny wpływ na wynik sprawy, 7) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów nie znanych organowi odwoławczemu i uznanie, że opodatkowane transformatory nie są podobne do przykładów budowli wymienionych w definicji ustawowej, 8) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania podstawy prawnej przyjęcia za podstawę kwalifikacji przedmiotów opodatkowania do kategorii "budowli" ich podobieństwa do obiektów budowlanych przykładowo wymienionych w definicji ustawowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że jest ona bezzasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego lub jego wykładni. Na wstępie zauważyć trzeba, że Sąd zlecił dodatkowe postępowanie dowodowe. Sąd wskazał bowiem na konieczność dokonania ustaleń faktycznych umożliwiających zidentyfikowanie spornej rozdzielni wraz z jej elementami, jak również innych obiektów usytuowanych na stancji elektroenergetycznej skarżącej i odpowiednie jej zakwalifikowanie prawne. W tym przedmiocie nie zostały jednak przedstawione właściwe zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które były bądź mogły być zastosowane przez organy podatkowe. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa formalnego stwierdzić należy, że przedstawiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bezzasadny. Opinia biegłego, nawet w formie sporządzonego przez biegłego w ramach jego czynności dowodowych dokumentu, pozostaje dowodem z opinii biegłego, nie zaś dowodem z dokumentu, który może – zgodnie z warunkami regulacji prawnej art. 106 § 3 p.p.s.a. – zostać przeprowadzony przez sąd administracyjny. Dodać także należy, że sąd administracyjny (poza zakresem wskazanym w art. 106 § 3 p.p.s.a.), nie prowadzi postępowania dowodowego; nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, przywołuje, przedstawia i analizuje tylko ustalenia i oceny dowodowe postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. Podnieść także trzeba, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest nieadekwatny do problematyki badania przez sąd kompletności akt sprawy przedstawionych przez organy administracji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i nie na innej podstawie aniżeli na podstawie akt sprawy. Zagadnienie określonej oceny materiału dowodowego z akt tych wynikającego i jej wpływu na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy sądowej nie mieści się natomiast w zakresie unormowania przywołanego przepisu prawa. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji wystarczająco poprawnie spełnia wymogi i standardy wynikające z przytoczonego przepisu prawa. Przede wszystkim jednak Sąd kasacyjny podziela dostrzeżone także przez Sąd I instancji uchybienia przez organy podatkowe przepisom prawa formalnego polegające na przyjęciu za ustalony stan faktyczny za prawidłowy w oparciu o powołanie się na decyzje wydane wobec strony za lata wcześniejsze, wskazując , że stan faktyczny dotyczący przedmiotów podlegających opodatkowaniu się nie zmienił, a zarzuty spółki powołane w niniejszej sprawie są powtórzeniem zgłaszanych w poprzednich postępowaniach. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny odnotowuje taką możliwość, to jest przyjęcie materiałów z innych postępowań, w oparciu o art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej uwzględniając zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Jednakże dla jej zrealizowania konieczne jest formalne - procesowe włączenie do tej sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych za lata minione (art. 216 Ordynacji podatkowej). Tylko taki sposób procedowania pozwala na ocenę właściwego stosowania normy prawa materialnego, gdyż dopiero wówczas można przyjąć, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Tymczasem organy podatkowe takiej czynności procesowej nie dokonały, w aktach brak jest bowiem postanowienia wydanego na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej o włączeniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowania podatkowych przeprowadzonych za lata ubiegłe. Wydanie decyzji podatkowej na podstawie akt sprawy, w których brak jest jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego istotnego dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r. uznać należało za naruszenie szeregu zasad postępowania dowodowego, wskazanych w art. 121-123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W pełni podzielić należy argumentację Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za nietrafne uznać należy również przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko organu podatkowego dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w tej sprawie. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyroki: NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, NSA z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08, NSA z dnia 27 września 2013 r. II FSK 2491/12 oraz NSA z 26 lutego 2014 r. II FSK 1032/12, II FSK 1468/12, II FSK 901/12) urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. P.b. i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane. Podnieść należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej. W "słowniku ustawowym" zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje się budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b P.b.: obiektem budowlanym jest: budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "całość techniczno – użytkowa wraz..." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie 3 pkt 1 lit. a, należy przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy natomiast przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często funkcjonują obok siebie w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu budowlanego takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego ; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, s 40 – 41). Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budowla, rozumiana jako obiekt budowlany będący budowlą wraz ze związanymi z nią instalacjami i urządzeniami. Urządzenia budowlane, obejmujące również instalacje, zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 P.b.; z istoty ich określenia i ustawowego pojęcia wynika zapewnienie użytkowania obiektu, z którym są związane, zgodne z jego przeznaczeniem, czego wymaga również prawo podatkowe w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z brzmienia art. 3 pkt 3 P.b., do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tego prawa, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 P.b. posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt 9 P.b.. Podobieństwo czy też odmienność transformatorów w stosunku do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b. nie stanowi przesłanki odpowiedzialności podatkowej albo oceny dowodowej lub ustalenia faktycznego sprawy; wymienione (użyte) terminy są tylko elementami wywodu prawnego polegającego na odniesieniu ich przedmiotów do standardów i standardowych przykładów urządzeń budowlanych, wynikających z powołanej regulacji Prawa budowlanego, co jest w pełni uzasadnione prawnym wymogiem określoności przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 P.b., takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. W świetle powyższego w ocenie sądu odwoławczego nie jest również zasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej ,że opodatkowane obiekty mieszczą się w kategorii "wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne" expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.. Podzielić należy w całości pogląd prawny wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 27.09.2013 r. sygn. akt II FSK 2491/12 , iż " (...) dokonując wykładni sformułowania " wolnostojące urządzenia techniczne" należy stwierdzić, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, budowlami itd. W sprawie transformatory posadowione są na słupach lub na fundamentach, co w efekcie wyklucza możliwość uznania ich za wolnostojące urządzenia techniczne. Podkreślić należy, że ustawodawca w treści art. 3 ust. 3 P.b. uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Tym samym prawidłowe jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09 (publ. baza LEX nr 745646), iż ustawodawca rozróżnia części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich". Tym samym to elementy budowlane (fundamenty) stanowiące podstawę dla transformatorów, należy uznać za te, które mieszczą się w pojęciu "części budowlane urządzeń technicznych" oraz " fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tak więc tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 ust 3 Prawa budowlanego. Z tych wszystkich powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.