I SA/Gd 1119/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 14.253 (czternaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1119/11 UZASADNIENIE Wójt Gminy (dalej: Wójt) decyzją z 16 maja 2005 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Gminy Nr [...] z dnia 19 listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy oraz zwolnień od tego podatku, określił A S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B S.A. z siedzibą w L., dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.124.455 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że skarżąca od 1 stycznia pozostawała i pozostaje właścicielem nieruchomości – stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w W. W złożonej deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r. wykazała m. in. budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o łącznej wartości 18.374.166,82 zł i zadeklarowała łączną kwotę podatku w wysokości 420.881,10 zł. Wójt uznał, że skarżąca zaniżyła wartość budowli (stacji rozdzielni elektroenergetycznej 400/110 kV), która winna wynosić 53.321.446,29 zł, jak również nie zadeklarowała do opodatkowania budowli znajdujących się w budynkach i związanych z działalnością gospodarczą o wartości 231.417 zł, która ustalona została na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu 8 kwietnia 2004 r. u skarżącej. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza decyzja ostateczna Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium) z 30 sierpnia 2002 r., nr [...] w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2001. Także decyzje organu pierwszej instancji wydane w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002-2004 zostały utrzymane w mocy przez Kolegium. Następnie organ podatkowy wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie jest zgodne z regulacjami zawartymi w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) oraz art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej: u.p.b.). Nadto, dokonana kwalifikacja prawnopodatkowa zgodna jest z wykładnią tego pojęcia "budowla" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 2 lipca 2001 r., FSP 2/2001, podjętej w składzie siedmiu sędziów, jak również ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w piśmie z 15 maja 2003 r., nr [...]. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w części dotyczącej wartości budowli w kwocie wyższej niż zadeklarowana oraz przyjęcia do opodatkowania jako budowli rozdzielni, autotransformatora, dwóch transformatorów oraz agregatu prądotwórczego AUSONIA. Pełnomocnik spółki podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W jej ocenie organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że znajdujące się w budynkach ww. urządzenia techniczne stanowią budowle, których wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowych urządzeń nie sposób bowiem zaliczyć do obiektów budowlanych o cechach budowli w ujęciu u.p.o.l., co potwierdza opinia Kierownika Zespołu Rzeczoznawców ds. Sieci Elektroenergetycznych Izby Rzeczoznawców Stowarzyszenia Elektryków Polskich prof. dr hab. S.-K. z 8 października 2002 r. Pełnomocnik skarżącej podjęła polemikę z oceną wyrażoną w opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. bud. ląd. E. L. (powołanego przez organy), który dokonał klasyfikacji ww. urządzeń technicznych jako budowli, a który jest rzeczoznawcą o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej wykonawstwo i projektowanie w zakresie wszelkich budynków i budowli z wyłączeniem m. in. linii, w tym także elektroenergetycznych i z tego względu naruszony został art. 197 O.p. Organ podatkowy uwzględnił zaś tę opinię w decyzjach wydanych za lata 2001-2003. Pełnomocnik zakwestionowała także dopuszczony przez organy dowód z dokumentu – pisma Starostwa Powiatowego z 27 lipca 1998 r., który – pomimo że nie jest biegłym w rozumieniu art. 197 O.p. – udzielił odpowiedzi na pytanie organu czy obiekty wzniesione przez skarżącą na stacji elektroenergetycznej stanowią budowle, czy urządzenia. Zdaniem pełnomocnika dokonana przez organ wykładnia rozszerzająca przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i 9 u.p.b., w których w sposób budzący zastrzeżenia interpretacyjne zdefiniowane zostały pojęcia "budowli" i "urządzenia budowlanego" jest niedopuszczalna i niezgodna z art. 217 Konstytucji. Podkreślono, że sądy administracyjne oraz Sąd Najwyższy wielokrotnie zwracały uwagę na zakaz interpretowania wątpliwości dotyczących wykładni prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy ich interpretacja i zastosowanie w danym stanie faktycznym rodzą istotne wątpliwości prawne co do zakresu opodatkowania. Pełnomocnik skarżącej wskazała także, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zaniechał bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy. Zaznaczyła, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest powołanie biegłego, który ma uprawnienia w specjalności, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 5 u.p.b., pozwalającej na prawidłową kwalifikację urządzeń usytuowanych na stacji elektroenergetycznej. Zakwestionowano również operat szacunkowy, na podstawie którego organ podatkowy określił wartość budowli, a w szczególności przyjętą metodę wyceny. Pełnomocnik spółki wskazała, że na brak uzasadnienia przyjętej metody wyceny, bezpodstawne zakwalifikowanie rozdzielni, autotransformatora oraz agregatu prądotwórczego do budowli, błędnie zinterpretowano kryterium istoty działania przedmiotowych urządzeń, które mogą być odłączane celem naprawy, co nie spowoduje zmiany przeznaczenia ani utraty podstawowej właściwości nieruchomości. Zaznaczyła przy tym, że na mocy art. 188 O.p. wniosła o dopuszczenie w postępowaniu dowodu z operatu szacunkowego, który uwzględniał powyższe nieprawidłowości. Wniosek skarżącej został załatwiony odmownie. Zaskarżoną decyzją z 6 lipca 2005 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że problem w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej elementów rozdzielni prądu jako budowli. Podkreślił przy tym, że przedmiotowe zagadnienie było już rozstrzygane przez Kolegium w postępowaniach podatkowych za lata 2001-2004, a decyzje w nich wydane znajdują się w aktach sprawy. Organy przyjęły, że sporne obiekty nie stanowią urządzeń technicznych, a budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.p.b. Kolegium wskazało też, że skoro stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów nie uległ zmianie, zaś część podniesionych przez skarżącą zarzutów to zarzuty podnoszone w postępowaniach za lata poprzednie, to organ pierwszej instancji miał prawo opierać się na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym również w tych postępowaniach. Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania, że sporne obiekty nie mogą być uznane za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Odwołując się do przepisów art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., których brzmienie przywołano, organ e obcipodatkowy przyjął, że budowlą jest każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Zdaniem Kolegium za takim stanowiskiem przemawia otwarty katalog budowli zawarty w przepisach u.p.b. W konsekwencji sporną rozdzielnię prądu należało uznać w całości (tj. ze wszystkimi jej elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym dla celów podatkowych za budowlę należy uznać nie tylko wszystko co nie mieści się w definicji budynku i obiektu małej architektury, ale także urządzenia techniczne zapewniające korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Z tych względów – w ocenie organu odwoławczego – dowodzenie, iż dany przedmiot nie jest budowlą a urządzeniem jest bezprzedmiotowe. Kolegium, powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, wyjaśniło, że przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy punktem wyjścia powinny być przepisy podatkowe, a dopiero potem analiza pojęć regulowanych w ustawie, do której odsyłają przepisy u.p.o.l. Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie definicje zawarte w prawie budowlanym mogą być nieprecyzyjne, ale nie upoważnia to organu podatkowego do odrzucenia regulacji ustawowych i prowadzenia rozważań w oparciu o potoczne znaczenie pojęcia budowla z uwzględnieniem cech użytkowych i funkcjonalnych spornych obiektów. Odnosząc się do powoływanej przez skarżącą opinii biegłego rzeczoznawcy organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma ona wiążącego charakteru dla organów podatkowych, gdyż jej przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa i ich stosowania, podczas gdy są to kompetencje organu. Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania dotyczącego kompetencji osoby biegłego rzeczoznawcy, który sporządził opinii na zlecenie organu podatkowego. Uznano, że biegły posiadał uprawnienia i wiedzę techniczną, które pozwoliły mu na sporządzenie kwestionowanej ekspertyzy. Nie stwierdzono także, aby została ona sporządzona z naruszeniem standardów zawodowych rzeczoznawców. Kolegium za prawidłowe uznało określenie przez organ pierwszej instancji wartości budowli na podstawie operatu szacunkowego. Skarżąca nie wykazała, że przyjęta w jej ocenie nieprawidłowa metoda oszacowania miała wpływ na wynik dokonanej wyceny składników jej majątku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji za podstawę wymiaru podatku przyjął stan faktyczny ustalony w latach poprzednich (2001-2004), a który zgodnie nie uległ zmianie. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając jej uchylenia w całości. Pełnomocnik skarżącej radca prawny D. W. zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz postępowania podatkowego sformułowała w sposób tożsamy jak w odwołaniu. Autorka skargi powieliła także argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego, ponownie przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, cytując obszerne fragmenty wyroków. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z 19 grudnia 2011r. (faks z 20 grudnia 2011r.), pełnomocnik A S.A. (obecnie B S.A. z siedzibą w W.) radca prawny R. S. wniósł i wywiódł jak w skardze, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle, naruszenie art. 3 ust. 1 lit.b/ i art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi. Zarzucono naruszenie przepisów postępwania (art. 120 O.p., 121 O.p., art. 187, art. 188, art. 191 O.p. W uzasadnieniu przytoczono liczne cytaty z uzasadnień wyroków sądów administracyjnym w przedmiotowym zakresie. Do pisma tego przesłano, również faksem, opinię techniczno-budowlaną L. W. z 5 września 2011r. w zakresie kwalifikacji wybranych obiektów stacji elektroenergetycznej stacji W. dla C S.A. Kolejnym pismem procesowym z 19 grudnia 2011r. (faks 20 grudzień 2011r), pełnomocnik A S.A. radca prawny R. S. wniósł o odroczenie rozprawy i wezwanie do udziału w sprawie, w miejsce dotychczasowej strony tj. A S.A. (obecnie B S.A. z siedzibą w W.) - C S.A. z siedzibą w K.-J., jako zainteresowanej wynikiem postępowania. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik wskazał, że na skutek podziału spółki A S.A. (obecnie działającej pod nazwą B S.A.), w trybie art. 529 § 1 pkt 9 K.s.h., w drodze przeniesienia na spółkę C S.A. (od 2008r. C S.A. zmieniła nazwę firmy na D S.A.) materialnych i niematerialnych składników majątkowych B S.A., wstąpiła ona w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej, we wszystkie prawa i obowiązki B S.A. związane z własnością stacji elektroenergetycznej 110/400 kV położonej we W. Wniosek ten, na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011r., został oddalony. Postanowienie o odmowie dopuszczenia do udziału w sprawie zapadło w sytuacji, gdy z wnioskiem wystąpiła osoba niemogąca wylegitymować się interesem prawnym, na który rzutowałby wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Wnioskodawca, pełnomocnik A S.A. powołał się na interes faktyczny, nie wskazując przepisów, z których wywodziłby uprawnienia C S.A. do udziału w postępowaniu na prawach strony. Wskazać wypada, że przedmiotem skargi jest decyzja dot. podatku od nieruchomości za rok 2005 adresowana do A S.A. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając skarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. O wyniku dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przesądziły naruszenia przepisów prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe – art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na dokonaną przez Sąd ocenę nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 3 z związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. II. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dwóch kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały zlokalizowane na terenie należącej do skarżącej stacji elektroenergetycznej obiekty do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jeśli tak, to oraz czy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania spornych obiektów. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., będąca naczelną zasadą postępowania podatkowego, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkretyzuje tę zasadę art. 187 § 1 O.p., stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy postępowania mają charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które określają zdarzenia istotne w danej sprawie; to przesłanki przepisu prawa materialnego wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie w sprawie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., I FSK 1279/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, że zadaniem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy będące własnością skarżącej spółki sporne obiekty znajdujące się na terenie stacji elektroenergetycznej można rozpoznać jako budowle albo urządzenia budowlane w ujęciu prawa budowlanego. Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji obiekty te nie zostały wymienione. Jedynie z pism skarżącej wynika, że należą do nich: rozdzielnia, autotransformator, dwa transformatory oraz agregat prądotwórczy. III. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Termin "budowla" zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ze względu na fakt, że przepis ustawy podatkowej odwołuje się wprost do przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu pojęcia "budowla" rozważania organów podatkowych, jak i ich ustalenia faktyczne, nie mogą abstrahować od ujęcia budowli i urządzenia budowlanego (które w świetle przepisów u.p.o.l. jest zarazem budowlą) w rozumieniu prawa budowlanego . Pojęcie budowli zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 u.p.b. W świetle wskazanych przepisów za budowlę uznaje się takie obiekty jak np.: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trybunał Konstytucyjny (dalej: Trybunał) w wyroku z 13 września 2011 r., w sprawie sygn. akt P 33/09 (Infor Lex), którym rozpoznał pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przedstawił rozbudowane rozważania dotyczące aparatury pojęciowej u.p.u., w szczególności terminu "budowli" i "urządzenia budowlanego" oraz dokonał analizy rozwiązań zawartych w u.p.o.l., z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych z zakresu prawa budowlanego oraz podatkowego. W konkluzji Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał zaznaczył przy tym, że nie jest wykluczone, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Jednocześnie wyjaśnił, że wyrok ma charakter interpretacyjny. Dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji budowli i urządzenia budowlanego jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana. Trybunał wyjaśnił, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Zauważył, że sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa, zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607; wyrok NSA z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 532352; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, Lex nr 576210). W odniesieniu do urządzeń budowlanych Trybunał stwierdził, że opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. podlegać będą tylko te urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w definicji u.p.b. (lub w pozostałych jej przepisach albo w załączniku do tej ustawy), a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario. W świetle przedstawionych poglądów nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Kolegium, które powołując się na otwarty katalog budowli zawarty w u.p.b., stwierdziło, że: "(...) budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych prawem budowlanym (...) Rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli jest to przedmiot poddany regulacji prawa budowlanego a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. Rozdzielnię prądu należy uznać w całości (ze wszystkimi elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę w rozumieniu prawa budowlanego". IV. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dokumentów, które organom podatkowym pozwoliłby rozstrzygnąć sporny problem. Zebrany przez organy podatkowe i przedłożony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowi: decyzja Wójta z 12 lutego 2003 r., nr [...] w sprawie określenia skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 oraz pismo Wójta z 13 maja 2005 r. skierowane do skarżącej jako odpowiedź na wątpliwości i zarzuty sformułowane przez skarżącą na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji. W ocenie Sądu wymienionych dokumentów bez wątpienia nie sposób uznać za wystarczający (zupełny) materiał dowodowy, który umożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie spornej kwestii. Również z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, jakie względy – poza tym, że taka kwalifikacja została przyjęta przez organy podatkowe w latach poprzednich – przemawiały za przyjęciem, że będące własnością skarżącej sporne obiekty kwalifikować należy jako budowle (lub jej część) wskazane w prawie budowlanym bądź też urządzenia budowlane, które są zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., co stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. Wprawdzie organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę wskazały, że rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych za lata 2001-2004 i których przedmiotem było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości w związku z wykazaniem przez nią zaniżonej, zdaniem organów, wartości budowli znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 110 kV i 400 kV w W., to jednak uzasadniając swoje stanowisko w zasadzie nie przywołały (wskazały) tych ustaleń a dowody w nich zebrane nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń jako takie działanie organów podatkowych polegające na podjęciu rozstrzygnięcia z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata poprzednie, gdyż mamy tu do czynienia z tożsamością zarówno podmiotu, jak i przedmiotu sprawy, który nie uległ zmianie. Taką możliwość przewiduje art. 180 § 1 O.p., który ustanawia otwarty system środków dowodowych oraz art. 181 O.p. i przyjęcie przez ustawodawcę zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Sprzyja to także ekonomice procesowej. Aby jednak móc stwierdzić, że stan faktyczny sprawy, który pozwala na ocenę właściwego stosowania normy prawa materialnego został ustalony prawidłowo, organy podatkowe zobowiązane były wydać postanowienie, o którym mowa w art. 216 O.p. i na jego podstawie włączyć do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych za lata ubiegłe. Nie można bowiem zapominać o prawach strony w postępowaniu, w tym zasady ogólnej czynnego jej udziału określonej w art. 123 § 1 O.p., której gwarancją realizacji jest art. 192 O.p., stanowiący, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów oraz art. 200 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy przed wydaniem decyzji do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie prawa strony zostały w sposób rażący naruszone. Natomiast – jak już wskazywano – obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p.). Ocena zaś, czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest przez organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Podkreślić przy tym trzeba, że rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 615/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W przedłożonych aktach administracyjnych brak jest zarówno opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, na którą się powołuje. Jednocześnie z treści pism procesowych skarżącej wynika, że organ w toku postępowania odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w specjalnościach konstrukcyjno-budowlanej oraz instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych oraz elektroenergetycznych. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika także, że dokonały one analizy opinii biegłego rzeczoznawcy, którą przedłożyła w toku postępowania skarżąca, a której brak jest w aktach niniejszej sprawy. Tym samym organy podatkowe uniemożliwiły skarżącej prowadzenie dowodów na tezę odmienną od tej, która została przez nie przyjęta. W ocenie Sądu taka sytuacja obliguje organ co najmniej do odniesienia się do ustaleń i konkluzji zawartych w opinii sporządzonej na wniosek strony. Zdaniem Sądu celem dokonania prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów niezbędnym było rozważenie konieczności przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, a już na pewno były one zobowiązane do poddania analizie treści opinii biegłego przedłożonej przez skarżącą. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, ze względu na przedmiot opodatkowania, tj. obiekty usytuowane na stacji elektroenergetycznej, wymagane są bowiem wiadomości specjalne z zakresu budownictwa i energetyki. W tym miejscu należy przypomnieć, że zadaniem biegłego nie jest wszechstronna ocena stanu faktycznego, jak też ustalenie prawnopodatkowych skutków wystąpienia określonych okoliczności faktycznych. Jego rolą jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych (opis stanu faktycznego i cech technicznych urządzeń spornych obiektów), których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1364/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że niniejsza sprawa została przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięta w sposób arbitralny, bez jakiegokolwiek (a nie tylko przekonywującego) uzasadnienia, a stanowisko organów pozbawione jest argumentacji prawnej. Przywołane przez Sąd okoliczności świadczą, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych ustaleń. Brak jest zatem podstaw by uznać, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć była prawidłowa. Jak już wskazano, ustalenie przedmiotu opodatkowania, aby mogło być uznane za prawidłowe musi nastąpić z wykorzystaniem i uwzględnieniem wskazanych zasad postępowania podatkowego oraz przedstawionego na wstępie kierunku wykładni przepisów prawa materialnego; musi także znaleźć odzwierciedlenie w konkretnych faktach stanowiących podstawę tychże ustaleń. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie w sposób czyniący zadość przywołanym przepisom postępowania, w sposób precyzyjny określą sporne obiekty usytuowane na stacji elektroenergetycznej skarżącej, będące przedmiotem opodatkowania oraz dokonają ustaleń umożliwiających ich zidentyfikowanie jako budowli, bądź też urządzeń budowlanych, rozważą konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, którą poddadzą analizie, co oczywiście nie wyklucza możliwości dopuszczenia w niniejszej sprawie także wcześniej przeprowadzonych opinii a dotyczących spornych obiektów. Stosownie do poczynionych ustaleń wydadzą adekwatne do nich rozstrzygnięcie z uwzględnieniem wskazanego przez Sąd kierunku wykładni przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe zobowiązane będą do wypowiedzenia się co do każdego ze spornych obiektów, a nie tylko rozdzielni wraz z jej elementami, mimo że do opodatkowania przyjęły (choć nie wynika to z treści decyzji a z pism skarżącej) także inne obiekty usytuowane na stacji elektroenergetycznej skarżącej. Organ winien odnieść się do całości materiału dowodowego, w tym również do prezentowanych przez stronę skarżącą opinii techniczno-budowlanych, w tym do opinii L. W. z 5 września 2011r., jaka została przesłana do WSA przez pełnomocnika strony jako załącznik do pisma procesowego z 19 grudnia 2011r. Niezależnie od tego, jak sporne zagadnienie zostanie rozstrzygnięte, organy podatkowe szczegółowo wyjaśnią skarżącej, jakie względy przemawiały za przyjętym przez nie stanowiskiem, czyniąc tym samym zadość zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.). Podjęte rozstrzygnięcia uzasadnią w sposób odpowiadający wymogom określonym art. 210 § 4 O.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawiony w wyroku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 1048/11 i przywołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej stacji transformatorowej oraz samych transformatorów. Ponownie orzekając w sprawie organy podatkowe uwzględnią również ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu, gdyż wymienione urządzenia uznane zostały przez organy za budowle. Końcowo, Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2006 r., II FSK 724/06 (Baz Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zapadł w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. wypowiedział się w kwestii określenia wartości budowli znajdujących się na stacji elektroenergetycznej skarżącej położonej w W. Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko NSA, które Sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podziela. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania skarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 3 sentencji) podjęto na podstawie art. 200 P.p.s.a. EK/MH