I FSK 1279/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 139/10 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2498 zł (słownie: dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 139/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 17 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku oraz w oparciu o przeprowadzone postępowanie podatkowe zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z 21 faktur VAT wystawionych przez firmę "M. K." z siedzibą w G. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.") nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez osobę wskazaną na fakturach jako dostawca, tj. przez Mirosława Kubę. W skutek wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że organ kontroli skarbowej zasadnie powołując przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy uznał, że analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi, iż Strona poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami oraz dokumentami PZ i formularzami przyjęcia odpadów nie wykazała żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, iż istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca miały miejsce rzeczywiste transakcje. Jednocześnie zważył, iż samo posiadanie tych dokumentów nie przesądza o uznaniu, że będące ich przedmiotem transakcje miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich prawdziwość. Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, zarzucając: a) naruszenie prawa materialnego tj.: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 4, art. 17 ust. 2 lit. a/ i art. 18 ust. 1 lit. a/ i art. 22 ust. 3 lit. a/ VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), oraz w związku z art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto zarzucono naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisu aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP określał warunki ograniczające podatnikom prawo do odliczenia podatku. b) naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 180, art. 210 § 4 oraz art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podając motywy rozstrzygnięcia stwierdził, że przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy organy obu instancji dopuściły się szeregu naruszeń przepisów postępowania: art. 122, 180, 188 i 193 O.p. Zdaniem Sądu I instancji organy przedwcześnie zakwestionowały rzetelność ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, a ponadto nie przeprowadziły wszystkich wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, czym uniemożliwiły jej wykazanie swojej dobrej wiary przy dokonywaniu zakupów, co w konsekwencji mogło wykazać rzetelność prowadzonej ewidencji. Organ powinien przeprowadzić dowód wnioskowany przez Stronę na okoliczność jej dobrej wiary w doborze kontrahentów i rzeczywistemu nabywaniu określonych towarów, jeśli organ jednoznacznie nie wykazał złej wiary podatnika i braku rzeczywistego nabycia określonych towarów. Następnie Sąd I instancji wskazał, że organ powinien niewątpliwie ustalić, że podatnik legitymuje się fakturami, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Przy czym, jeśli za podstawę swojego rozstrzygnięcia organ chciałby przyjąć normę wynikającą z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., to winien ustalić czy Skarżąca rzeczywiście nabyła określony w tych fakturach towar i dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta przy zawieraniu transakcji. Dalej wyjaśnił, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest, ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sąd I instancji podkreślił, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, jeżeli wystąpiło nabycie określonych towarów i gdy doszło rzeczywiście do wydania towaru, to trudno uznać, iż w takim przypadku, gdy nabywca jest w dobrej wierze i dopełnił należytej staranności przy sprawdzaniu zbywcy, powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Interpretacja prawa w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, powinno być, zdaniem Sądu dokonane w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności całym dorobkiem prawa wspólnotowego, w tym "w duchu" orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art.122, art. 180, art. 188 oraz art. 193 O.p. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez: - błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 188 i art. 193 O.p. nie wyczerpując wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w szczególności błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność dochowania należytej staranności Skarżącego w doborze kontrahenta przy zawieraniu transakcji nabycia złomu oraz przyjęcie nie na podstawie akt sprawy, że nie ustalono czy Skarżący legitymuje się fakturami, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, podczas gdy w aktach sprawy są bezsporne dowody, że firma "M. K." nie realizowała dostaw złomu na rzecz Skarżącego i nie była wystawcą spornych faktur przyjętych przez Skarżącego do odliczenia, - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i uwzględnienie w zajętym stanowisku niezwiązanych z istotą sprawy zarzutów przedstawionych przez Skarżącą, a w konsekwencji błędne określenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, tj. uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenie, że podatnik legitymuje się fakturami, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności oraz czy Spółka rzeczywiście nabyła określony w tych fakturach towar i dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie spór sprowadza się co do zakresu postępowania dowodowego, które powinno zostać przeprowadzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez nie przeprowadzenie dowodów na okoliczność należytej staranności podatnika przy doborze kontrahentów przy zawieraniu umów nabycia złomu oraz na okoliczność, czy skarżący faktycznie nabył przedmiotowy towar. Zdaniem autora skargi kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej pogląd ten jest błędny albowiem powyższe okoliczności faktyczne nie są istotnymi dla merytorycznego rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko prezentowane przez organ podatkowy jest prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym istotnie obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. Zasada ta znalazła swe rozwinięcie w treści art. 187 § 1 O.p. Jednakże oczywistym jest, że na podstawie tych unormowań organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych. Tą granicą, wyznaczającą obowiązki, będące konsekwencją zasady prawdy materialnej, jest konieczność ustalenia tylko i wyłącznie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Ponieważ przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. W istocie bowiem organ powinien wyjaśnić i ustalić stan faktyczny pozwalający na prawidłową subsumcję pod odpowiednią normę prawa materialnego. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie, wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające. Potwierdzeniem tego jest również art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zbędne jest natomiast przeprowadzanie postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności faktycznych, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. Uwzględniając powyższe uwagi, ocena zarzutów skargi kasacyjnej musi być poprzedzona wskazaniem, która norma prawa materialnego ma zastosowanie i jakie przesłanki wprowadza ten przepis. W niniejszej sprawie podstawą prawną decyzji stanowił przede wszystkim art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Powoływany przez organ podatkowy przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowił jedynie rozwinięcie regulacji zawartej w powyższych ustawowych normach prawnych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również podkreślić, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Zatem przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a/ ustawy o VAT nie uzależnia prawa podatnika od jego dobrej wiary, staranności przy doborze kontrahentów. Również ewentualne nabycie towaru od innego kontrahenta niż ten wskazany na fakturze nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy takiej transakcji. Zatem skarga kasacyjna trafnie zarzuca, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188 oraz 191 O.p. Ustalenia faktyczne w zakresie tego, że zakwestionowane faktury nie uprawniają do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są prawidłowe. W toku postępowania podatkowego wykazano, że zbywcą przedmiotowych partii złomu nie był przedsiębiorca wskazany na fakturach. Uwzględniając specyfikę rynku handlu złomem, dużą wartość dostaw oraz płatności dokonywane gotówką, potwierdzają ocenę przeprowadzoną przez organ podatkowy. Zatem, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania podatkowego organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 122, 187§ 1 oraz 193 O.p. Zasadnie również, kierując się dyspozycja art. 188 O.p., nie przeprowadzono dowodów na okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił rozpoznawaną skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceni i uwzględni ocenę prawna zawartą powyżej, odnosząc się merytorycznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.