I SA/Gd 1052/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy skargi "A" w S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 14.236 (czternaście tysięcy dwieście trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 29 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r. Wójt Gminy, działając na podstawie art. 21 § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa"; art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l." oraz na podstawie Uchwały Rady Gminy [...] nr X/78/2003 z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie gminy [...], określił "A" S.A. z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.122.708 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że w złożonej deklaracji dla podatku od nieruchomości na 2004 r. Spółka nie ujawniła wartości części nieruchomości podlegających opodatkowaniu, tj. stacji elektroenergetycznej 400/110 kV (rozdzielnia, autotransformator, dwa transformatory oraz agregat prądotwórczy AUSONIA), położonej w W. Zdaniem Wójta powyższe urządzenia techniczne stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budowle znajdujące się w budynku i jako takie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], zarzuciła jej naruszenie: 1. prawa materialnego – art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 u.p.o.l., poprzez błędną interpretację i błędne ich zastosowanie; 2. art. 78, art. 93 ust. 2, art. 190 i art. 217 Konstytucji RP; 3. zasad postępowania określonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu niezgodne z obowiązującymi przepisami określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez zakwalifikowanie urządzeń technicznych stacji elektroenergetycznej do budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Odwołująca podniosła, że lakoniczna definicja budowli zawarta w ww. ustawie odsyłająca do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016) – dalej jako "Prawo budowlane", powoduje, że w praktyce pojawia się wiele wątpliwości, czy dany obiekt należy zakwalifikować do budowli podlegającej opodatkowaniu, czy też nie. Powyższe oznacza, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony i dowolny mogą – poprzez stosowanie rozszerzającej wykładni – kształtować m.in. podstawę opodatkowania, co narusza dyspozycję art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Strona podkreśliła, że zgodnie z Prawem budowlanym urządzenie techniczne w pewnych przypadkach może być budowlą, w innych zaś jest czymś odrębnym od budowli, a decydujące dla właściwej kwalifikacji jest stwierdzenie czy elementy takie jak wsporniki, fundamenty lub części budowlane urządzeń technicznych dadzą się wyodrębnić z takiego urządzenia technicznego (jeśli tak nie jest, to wówczas mamy do czynienia z wolno stojącą instalacją przemysłową lub urządzeniem technicznym). Rozstrzygający jest zatem związek urządzenia technicznego z obiektami powstałymi wskutek procesu budowlanego. Jeżeli dane urządzenie zostałoby skonstruowane w ramach budowy, tak jak to się dzieje z niektórymi konstrukcjami inżynierskimi (takimi jak komin fabryczny czy piec hutniczy), to stanowiłoby to budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie odwołującej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca posłużył się zwrotem "urządzenia techniczne" w znaczeniu nadanym w pkt 9 jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem są to urządzenia powstałe wskutek procesu budowlanego, umożliwiające wejście na teren i instalowanie innych urządzeń wyprodukowanych seryjnie i wytworzonych fabrycznie jak transformatory, czy agregaty prądotwórcze. Dopiero zainstalowanie tych ostatnich urządzeń na obiektach budowlanych umożliwia funkcjonowanie takiego obiektu. Zdaniem strony zasadność powyższych twierdzeń potwierdza art. 29 ust. 2 pkt 9 Prawa budowlanego, który stanowi, że nie wymaga pozwolenia na budowę wykonanie robót budowlanych, polegających na instalowaniu urządzeń na obiektach budowlanych. W opinii odwołującej się w spornej sprawie powyższych wątpliwości nie ma, bowiem mamy do czynienia z typowymi urządzeniami technicznymi, produkowanym seryjnie i wytwarzanymi fabrycznie, umieszczonymi jedynie na pewnych budowlach (na fundamentach, wspornikach, czy masztach itp.), czy też w budowlach. Dalej strona podkreśliła, że z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wynika, iż urządzenie techniczne wraz z budowlą stanowi "obiekt budowlany", o ile wspólnie stanowią całość techniczno – użytkową. Innymi słowy, urządzenie techniczne wraz z budowlą jest "obiektem budowlanym", a nie "budowlą", a zatem zgodnie z u.p.o.l. nie powinny być przedmiotem opodatkowania. A zatem organ podatkowy dokonał w niniejszej sprawie interpretacji przepisu Prawa budowlanego posługując się nim dowolnie. Pojęcie "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego zostało zdefiniowane w oparciu o definicję "obiektu budowlanego", choć równie dobrze można było zastosować definicję wynikającą z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odwołująca podkreśliła również, że sporne w niniejszej sprawie urządzenia techniczne nie mogą stanowić budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na ich cechy funkcjonalne i użytkowe. Decydujące znaczenie ma przy tym fakt, że budowlą jest każdy efekt działalności budowlanej. Wytworzenie urządzenia technicznego jest efektem działalności konstruktorskiej (projektu, wykonawstwa prototypu urządzenia, realizacji projektu, rozruchu próbnego, instalacji w miejscu do tego przeznaczonym itd.), nie zaś budowlanej, choć niewątpliwie zamontowanie urządzenia na odpowiednich fundamentach czy też innej budowli, taką działalność stanowi. Na potwierdzenie swoich twierdzeń strona przywołała opinię prof. dr hab. S. K. – Kierownika Zespołu Rzeczoznawców ds. Sieci Elektroenergetycznych Izby Rzeczoznawców Stowarzyszenia Elektryków Polskich z dnia 8 października 2002 r., zawierającą m.in. definicję kwestionowanych urządzeń. Odwołująca zastrzegła, że należy rozróżnić sytuację, gdy urządzenie jest jedynie niezbędnym elementem składowym danej budowli, umożliwiającym pełnienie przez nią określonych funkcji (tj. gdy bez danego urządzenie budowla jako taka nie będzie funkcjonować) od sytuacji, gdy to właśnie urządzenie stanowi skończoną całość użytkową, której to całości użytkowej nie stanowi jedynie fundament, czy podmurówka. Zdaniem strony z powyższego wynika, że ocena, czy badany obiekt jest, czy też nie jest budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zależy od tego, czy dany obiekt stanowi efekt działalności budowlanej. Zasadnicze znaczenie ma przy tym związek urządzeń technicznych z obiektami, które powstałymi w wyniku procesu budowlanego. Jeżeli bowiem dane urządzenie (np. transformator) powstałoby w następstwie budowy, tzn. byłoby skonstruowane w ramach budowy, tak jak się to dzieje z niektórymi konstrukcjami inżynierskimi (np. komin fabryczny, piec hutniczy), to stanowiłoby oczywiście budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Skoro zaś mamy do czynienia z urządzeniami technicznymi, dla których funkcjonowania w danych warunkach potrzebne są pewne budowle, jak fundamenty, wsporniki czy maszty, które jednak nie przesądzają o samym istnieniu tych urządzeń technicznych, w tym sensie, że nie mają dla nich decydującego znaczenia jako użytkowej całości, to urządzenia te nie są ani budowlami ani częściami budowli ani urządzeniami budowlanymi. Reasumując strona podniosła, że urządzenia stanowiące wyposażenie stacji transformatorowych posadowione na fundamentach i wspornikach, jak również autotransformator, dwa transformatory i agregat prądotwórczy, znajdujące się w budynku potrzeb własnych Spółki, nie stanowią budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To samo odnosi się do urządzeń stanowiących wyposażenie rozdzielni, gdyż nie są one produkowane w wyniku procesu budowlanego, a są produkowane seryjnie i są produktem wytwarzanym fabrycznie. W dalszej części odwołania strona zarzuciła organowi podatkowemu, że wydając zaskarżoną decyzję oparł się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniach podatkowych wszczętych w celu ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2001, 2002 i 2003, w tym m.in. na opinii dotyczącej określenia elementów znajdujących się na terenie nieruchomości stanowiących własność Spółki, sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. E. L. W ocenie odwołującej biegły błędnie zaklasyfikował ww. urządzenia techniczne do budowli, tym bardziej, że dokonując tej klasyfikacji powołał się m.in. na art. 7a u.p.o.l., który to przepis nie może stanowić podstawy do dokonywania jakichkolwiek klasyfikacji, w tym na użytek podatku od nieruchomości. Odwołująca zarzuciła również organowi podatkowemu naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z pisma Starostwa Powiatowego na okoliczność rozstrzygnięcia, czy obiekty wzniesione przez stronę na stacji elektroenergetycznej w W. stanowią budowle czy urządzenia. Odwołująca zakwestionowała dopuszczenie dowodu z powyższego dokumentu, albowiem Starostwo nie jest biegłym w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, a wręcz zostały mu powierzone ustawowo zadania, które uniemożliwiają zajmowanie stanowiska w tego typu sprawach. Ponadto, opierając się na treści art. 29 ust. 2 pkt 9 Prawa budowlanego, strona podniosła, że pozwolenie na budowę nie może stanowić podstawy ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Odwołująca podkreśliła, że dowodem w sprawie nie może być opinia sporządzona przez rzeczoznawcę, który nie dysponuje dostatecznym wiadomościami specjalnymi w danej dziedzinie. Kwestionując stanowisko, że ocena posiadania przez powołaną na biegłego osobę wymaganej wiedzy specjalistycznej należy do organu, skarżący podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie wymaganą wiedzą dysponowałby tylko rzeczoznawca posiadający specjalność wymienioną w art. 14 ust. 1 pkt 5 Prawa budowlanego, tj. specjalność instalacyjną w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektroenergetycznych. Powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca, zgodnie z decyzją Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego, posiadał natomiast specjalność konstrukcyjno – budowlaną obejmującą wykonawstwo i projektowanie w zakresie wszelkich budynków i budowli z wyłączeniem m.in. linii szeroko rozumianych, a zatem również elektroenergetycznych. Tym samym, w opinii strony, opinii rzeczoznawcy nie można uznać za rzetelną, skoro, po pierwsze, pomimo braku uprawnień, dokonał on w niej kwalifikacji rozdzielni i autotransformatora jako części składowych linii elektroenergetycznej, po drugie, przyjmując, że całość obiektów i urządzeń określanych mianem rozdzielni należy uznać za budowle, oparł się na piśmie Starostwa Powiatowego. W ocenie strony organ podatkowy nie posiadał wystarczającej wiedzy do zakwalifikowania dwóch transformatorów oraz agregatu prądotwórczego, znajdujących się w budynku potrzeb własnych strony, do budowli, bowiem dokonanie klasyfikacji powyższych urządzeń technicznych wymaga zasięgnięcia opinii biegłego posiadającego stosowne do tego uprawnienia. Tego organ nie uczynił, choć taki obowiązek wypływa z zasady prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu do podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Tym samym organ podatkowy naruszył przepisy art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odwołująca podkreśliła, że lakoniczna definicja budowli zawarta w u.p.o.l., stwarzająca wiele problemów i zastrzeżeń interpretacyjnych, czyni przedmiotową sprawę sprawą o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami i dlatego organ był zobowiązany wykorzystać ten środek dowodowy. Strona zakwestionowała również operat szacunkowy z określenia wartości budowli wyszczególnionych z jej składników majątkowych, jak również powołanie się przez organ przy dokonywaniu klasyfikacji obiektów jako budowli na interpretacje Ministra Finansów, które na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. nie wiążą już organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 czerwca 2004 r. organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego określa, iż budowla to jedna z form występowania obiektów budowlanych, którą traktować trzeba łącznie z instalacjami i urządzeniami, a ponadto musi ona stanowić całość techniczno – użytkową. Jest to szerokie pojęcie "obiektu budowlanego", którym to mianem można objąć zarówno budynki, obiekty małej architektury, jak i budowle, które muszą stanowić całość techniczno – użytkową. Samą definicję pojęcia "budowla" ustawodawca wprowadza dopiero w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, gdzie podany jest otwarty katalog przedmiotów uznawanych za budowle. A zatem budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych Prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka interpretacyjna pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli jest to przedmiot poddany regulacji Prawa budowlanego, a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to w ocenie Kolegium powinien być traktowany jako budowla. Za niezasadne Kolegium uznało stanowisko strony odwołującej, że pojęcia "urządzenie techniczne" użyte w definicji budowli należy używać w rozumieniu, jakie nadał mu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, albowiem przepisy tego artykułu nie definiują pojęcia "urządzenie techniczne", tylko "urządzenie budowlane". Ponadto w definicji zapisanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego występuje kategoria wolno stojących urządzeń technicznych, co przeczy tezie, że urządzenie techniczne jest dodatkiem do rzeczy głównej, który ułatwia jej funkcjonowanie. Organ odwoławczy przyznał, że w Prawie budowlanym brak jest precyzji pojęciowej, gdyż za budowlę uznano zarówno wolno stojący zespół urządzeń, jak i części budowlane takich urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 tej ustawy). Ustawodawca przewidział jednak sytuację, w której maszyna lub urządzenie, dla swojego funkcjonowania wymagać mogą posadowienia (połączenia) ich na fundamencie lub wybudowania innej budowli. Tak być może np. w przypadku kotłów, pieców lub niektórych maszyn. Wtedy nie całość będzie budowlą, ale tylko fundament lub inna część budowlana (ta, która dla funkcjonowania musi być wybudowana i której powstanie reguluje Prawo budowlane oraz jest odrębna pod względem technicznym). Organ odwoławczy podał, że dla nazwania takiej kategorii ustawodawca użył niestety również zwrotu "urządzenie techniczne", które w tym przypadku oznacza układ budowli i nie budowli. Kryterium rozróżniającym wolnostojące urządzenia techniczne, które całe są budowlami, od urządzeń technicznych, gdzie budowla jest tylko jednym z elementów, jest, zdaniem Kolegium, sposób powstania urządzenia technicznego i zakres, w jakim mają zastosowanie wymogi Prawa budowlanego. Kolegium nie podzieliło poglądu odwołania o dowolności interpretacji przepisów przez organ pierwszej instancji, albowiem zaliczenie rozdzielni prądu do kategorii budowli nastąpiło po zasięgnięciu opinii biegłych, co podnosi jakość argumentacji organu wydającego decyzję. Odnosząc się natomiast do postawionego w odwołaniu zarzutu braku kompetencji biegłego, organ odwoławczy uznał, że skoro dokonywanie klasyfikacji budowli wymaga wiedzy fachowej, to również ustalanie zakresów znaczeniowych poszczególnych grup kompetencji biegłych nie może być przedmiotem oceny osób nie posiadających odpowiedniej wiedzy technicznej. Tylko osoba posiadająca odpowiednie uprawnienia i wiedzę techniczną mogłaby potwierdzić, iż przy wykonywaniu ekspertyzy naruszone zostały ustalone standardy zawodowe rzeczoznawców. W pozostałym zakresie dotyczącym wypowiedzi biegłego Kolegium uznało, że nie miały one wpływu na merytoryczną treść samej opinii. Podobnie w zakresie wyceny spornych obiektów. Postawiony zarzut przyjęcia nieprawidłowej metody kosztorysowania nie może być w ocenie organu odwoławczego uwzględniony, albowiem podnosząc ten zarzut strona nie przedstawiła, jak zarzucana nieprawidłowość wpłynęła na wynik wyceny. Kolegium podkreśliło przy tym, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, określonego w spornej decyzji, podstawą wymiaru podatku w danym roku podatkowym dla budowli jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, przy czym wartość ta nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie opinii Starostwa Powiatowego, Kolegium wskazało, że oparcie się o wypowiedź tego organu jedynie uzupełniło i wzbogaciło materiał dowodowy w sprawie. Organ odwoławczy przyznał, iż stanowisko władz budowlanych, dotyczące kwalifikacji obiektów w procesie prawno – budowlanym, nie może być rozstrzygającym w sprawie podatkowej, jednakże zostało ono potraktowane jako istotny dowód w sprawie. Kolegium nie podzieliło również zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, podnosząc, że wątpliwość w tym zakresie mogłaby być uzasadniona tylko w przypadku, gdyby ustawa podatkowa nie uznawała budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro jednak jest to wyraźnie w ustawie określone, to proces dokonywania wykładni pojęcia "budowla", nie może być obarczony zarzutem "zastępowania ustawodawcy" w nakładaniu nowych podatków. W skardze na powyższą decyzję SKO Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie, podtrzymała wszystkie zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. SKO w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, dołączając do pisma opinię techniczno – budowlaną w zakresie kwalifikacji wybranych obiektów stacji elektroenergetycznej dla "A" S.A., sporządzoną w dniu 5 września 2011 r. przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalizacji konstrukcyjno – budowlanej L. W., w której zawarł on końcowy wniosek, że składające się na rozdzielnię 400/110 kV: autotransformator, transformatory potrzeb własnych, agregat prądotwórczy i urządzenia przeciwpożarowe są urządzeniami nie będącymi budowlami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy przedmiotowa stacja elektroenergetyczna 400/110 kV (rozdzielnia, autotransformator, dwa transformatory oraz agregat prądotwórczy AUSONIA), położona w W., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., co wymagało odpowiedzi na pytanie, czy można ją kwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy zwrócić uwagę, że jest to jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowlę, przez co tylko na podstawie tego wyliczenia nie można wprost wnosić, czy stacja elektroenergetyczna jest, czy też nie jest budowlą. Należy również zaznaczyć, że opodatkowaniu podlegają nie tylko same budowle w rozumieniu wyżej przytoczonym, ale również "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Pojęcie to jest zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w którym postanowiono, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Nie ulega zatem wątpliwości, że zadaniem orzekających w sprawie organów podatkowych było ustalenie, czy stację elektroenergetyczną będącą własnością skarżącej można zakwalifikować jako budowlę (lub jej część) w przedstawionym wyżej rozumieniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych Prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury), zaś rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka interpretacyjna, pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Zdaniem organu odwoławczego jeżeli dany przedmiot jest poddany regulacji Prawa budowlanego, a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. Zdaniem Sądu z przedstawionym poglądem nie można się zgodzić. W ocenie Sądu transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Transformatory nie tylko nie są wymienione w przytoczonym wcześniej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale również pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Nie można ich uznać też za część budowlaną stancji elektroenergetycznej, którą to część budowlaną stanowią fundamenty oraz słupy. Transformatory są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie stacji energetycznej. Nie stanowią natomiast części składowej budowli (np. słupa, czy też fundamentów pod szynami). Nie są one w sposób trwały połączone zarówno z elementami budowlanymi, na których (lub przy których) zostały posadowione, jak i samą siecią energetyczną. Z dokumentacji fotograficznej załączonej przez Spółkę do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wynika, że urządzenia transformatorowe, posiadające własny system jezdny, posadowione są na torach i połączone kablami energetycznymi ze słupami, wzniesionymi w miejscu stacjonowania tychże transformatorów. A zatem, po odłączeniu kabli, transformator w razie potrzeby może "odjechać" i zostać zastąpiony innym, może on również zostać wykorzystany w innym miejscu. Zdaniem składu orzekającego ww. transformatory nie są również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Zwrócić też trzeba uwagę na rozróżnienie dwóch pojęć: "urządzenie budowlane" oraz "urządzenie techniczne". Art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego mówi o urządzeniach budowlanych, a nie o urządzeniach technicznych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą zatem podlegać te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno – użytkową stacji transformatorowej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej, skoro transformator może zostać odłączony od części budowlanej i zastąpiony innym, może wreszcie być wykorzystywany w innej stacji transformatorowej. Na konieczność odrębnego traktowania stacji transformatorowej oraz samego transformatora wskazują również przepisy szczególne. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), wśród urządzeń technicznych wskazano obiekt kompletnej stacji transformatorowej (stałej – słupowej, budynkowej lub przewoźnej), z wyposażeniem, lecz bez transformatorów, które podlegają odrębnej klasyfikacji, jako urządzenie elektroenergetyczne przetwórcze. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08 ( LEX nr 576210), że transformatory nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno – użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny, ale zupełnie odmienny – w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia – w stosunku do przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji RP, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r. sygn. akt U 6/92, OTK 1992/1/13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r. sygn. akt K 39/97, OTK 1998/6/99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. sygn. akt K 13/93, OTK 1994/1/6). W przywołanym wyżej wyroku NSA stanął na stanowisku, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślić przy tym należy, że zaprezentowane wyżej rozstrzygnięcie NSA jest kontynuacją jednolitej linii orzeczniczej (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, POP 2010/1/63, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, LEX nr 581610 i z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, LEX nr 553973). Zaprezentowane powyżej stanowisko można odnieść również do agregatu prądotwórczego. Wątpliwości tutejszego Sądu budzi natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa rozdzielni. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, uzupełnią postępowanie dowodowe w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla rozstrzygnięcia kwalifikacji spornej rozdzielni, rozważą konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, co oczywiście nie wyklucza możliwości dopuszczenia w niniejszej sprawie także wcześniej przeprowadzonych opinii (czy też złożonej na etapie postępowania sądowego opinii rzeczoznawcy L. W. z dnia 5 września 2011 r.), a dotyczących tejże rozdzielni. W tym miejscu należy przypomnieć, że zadaniem biegłego nie jest wszechstronna ocena stanu faktycznego ani ustalenie prawnopodatkowych skutków wystąpienia określonych okoliczności faktycznych. Jego rolą jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych. Mają więc one dotyczyć opisu stanu faktycznego oraz cech technicznych urządzenia technicznego, jakimi są sporne obiekty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosząc się do zarzutów wskazujących na wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i uznając je za zasadne podkreśla, że nie można zaakceptować stanowiska, jakie zaprezentowały organy podatkowe, iż zadośćuczynieniem obowiązkowi przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego jest włączenia do akt sprawy kserokopii decyzji określających Spółce podatek od nieruchomości za lata wcześniejsze i wskazanie, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego roku 2001 ustalona została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W. (s. 2 decyzji Wójta Gminy z dnia 29 kwietnia 2004 r.). W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Zasadę tą rozwija art. 187 § 1 tej ustawy, wedle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy postępowania mają charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które określają zdarzenia istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie w sprawie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1279/10, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla, że organ podatkowy obowiązany jest włączyć do akt sprawy wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, dokonać ich prawidłowej oceny w kontekście obowiązującego stanu prawnego, a następnie dać wyraz tym czynnościom w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć i podkreślić trzeba w szczególności, że organ podatkowy kwalifikując sporne obiekty powołuje się na opinię biegłego E. L., której brak w aktach niniejszej sprawy, to zaś biorąc pod uwagę jej charakter pozbawia Sąd możliwości oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy także, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji poza wymienieniem spornych obiektów brak jest w zasadzie jakichkolwiek rozważań prowadzonych w kontekście właśnie tych obiektów, z których wynikałyby przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające ich kwalifikacje jako budowli. Tymczasem skarżąca taką kwalifikacje konsekwentnie podważa. A zatem uzasadnienia zapadłych w sprawie decyzji nie spełniają również wymogów stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]