III SA/Wa 209/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. E. M. V. F. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz D. E. M. V. F. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 20 431 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy czterysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: D. E. M. V. F.(dalej: Skarżący, Fundusz lub Strona) wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2017r. wystąpił do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 18 lipca 2016 r. i z dnia 22 lipca 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku przez polskich płatników. Fundusz stwierdził, że nadpłata stwierdzona ww. decyzjami powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets of DFA Investment Trust Company opublikowanego w Dzienniku Urzędowy Unii Europejskiej C 175/5 z dnia 10 czerwca 2014 r. Zdaniem Strony, orzeczenie TSUE potwierdziło, że art. 63 i 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TSUE) sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim jak te, które były rozpatrywane w niniejszej sprawie, czyli art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), który pozbawia zwolnienia z podatku fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich. Powyższy wyrok jako orzeczenie, o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.").,jest orzeczeniem, w wyniku którego powstała nadpłata. Według Funduszu wyrok ten potwierdza niezgodność przepisów prawa polskiego w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim zwalnia z podatku krajowe fundusze inwestycyjne, a nie zwalnia z niego nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w państwie trzecim. Skarżący uznał, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. należne oprocentowanie powinno być liczone od dnia poboru podatku przez płatników do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, bowiem wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone przed dniem publikacji ww. wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. 2. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzjami Dyrektora IAS w [...] z dnia [...] i [...] lipca 2016 r. liczonego od dnia poboru podatku. Organ I instancji w podjętym rozstrzygnięciu zanegował twierdzenie Strony, że w wyroku TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, Trybunał stwierdził, że w latach 2005-2011. tj. w okresie, którego dotyczą ww. decyzje Dyrektora IAS w [...], miała miejsce niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. W ocenie Naczelnika nie ma przesłanek do zastosowania w sprawie uregulowania art. 74 pkt 3 O.p. 3. Skarżący w odwołaniu z dnia 18 lipca 2017 r. zarzucił organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem następujących przepisów art. 78 § 5 pkt 1 O.p., przez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt. że nadpłata stwierdzona decyzjami Dyrektora IAS w [...] nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że nadpłata stwierdzona w. decyzjami powstała w wyniku ww. orzeczenia, wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § i O.p. przez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony. 4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii braku podstaw do przyznania oprocentowania już od dnia pobrania nienależnego podatku. Należy zaznaczyć, że Fundusz otrzymał oprocentowanie stwierdzonej decyzjami Dyrektora lAS nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. od dnia liczone od dnia złożenia wniosku, tj. 30 grudnia 2010 r. i 15 lipca 2013 r. do dnia zwrotu. Z przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. wynika bowiem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W szczególności DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że podstawą skutecznego dochodzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2005 -2011, był wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt C-190/12 (EU:C:2014:249). W sprawie Skarżącego podstawą stwierdzenia nadpłaty za lata 2005-2011, a w konsekwencji jej oprocentowania nie było kwalifikowane orzeczenia TSUE – powoływany wyrok C-190/12 takim orzeczeniem nie jest – lecz wynik analizy porównywalności podatnika do polskich podmiotów zwolnionych podmiotowo z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu skoro nadpłata w rozpatrywanej sprawie nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to w sprawie nie będą miały także zastosowania przepisy art. 78 § 5 O.p. dotyczące oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie Skarżący zaskarżając decyzję organu odwoławczego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimanst in the FII Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabril Julich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz wadliwość formalnoprawną, która miała istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 120 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony, co nie może przekonać jej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy. 7. Sąd kontrolując zaskarżony akt w szczególności: dokonał analizy treści decyzji w których stwierdzono nadpłatę za okres objęty wnioskiem o oprocentowanie, wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, a także przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przed zmianami dokonanymi ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak i po tej zmianie. Analiza ta doprowadziła Sąd do wniosku, że przed 1 stycznia 2011 r. jak i od tej daty ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak Strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego wyłączał je z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. oOrzeczenie TSUE dotyczyły właśnie funduszu inwestycyjnego - zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249 wskazywał na wykładnię (podkreślenia własne Sądu): – norm prawa wspólnotowego (podkreślenia Sądu): "1) Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, że na przepis ten można się powołać przeciwko stosowaniu przepisów podatkowych państwa członkowskiego takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w rzeczonym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim." – wobec przepisów u.p.d.o.p. sprzed jak i po 1 stycznia 2011 r.: "Ramy prawne Prawo polskie 3 Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654), w brzmieniu obowiązującym w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czyli w latach 2005–2006 (zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych"), stanowił: "Zwalnia się od podatku: [...] 10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546) [zwanej dalej »ustawą o funduszach inwestycyjnych«]". 4 Artykuł 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226), poz. 1478. Przepis ten, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., stanowi: "Zwalnia się od podatku: [...] 10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy [o funduszach inwestycyjnych]; 10a) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego [EOG], które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę [...], d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę"." 8. Przytaczając z kolei ramy prawne obejmujące spór w rozpoznawanej sprawie wskazać należy na poniższe przepisy. Zgodnie z art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania): 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. 9. W ocenie Sądu, powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE wydany w dniu 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. jak również i obecnie, sama treść przepisów ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom – jak Strona skarżąca – przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 01.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE (lub w innym państwie EOG), które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Sąd nie podziela przy tym poglądu o usunięciu z dniem 1 stycznia 2011 r. niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym (wskutek wezwania Komisji Europejskiej z maja 2007 r. - procedura usunięcia naruszenia nr 2006/4093) poprzez nowelizację art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalenia wymaga (przez analizę zmian prawa do momentu usunięcia niezgodności z prawem unijnym), czy z dniem 1 stycznia 2011 r. podmioty z Unii Europejskiej (UE) i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) przestały być dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. Pewne zaś jest, że podmioty z państw trzecich dopiero wskutek wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series w ogóle uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty i co za tym idzie oprocentowania z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Ukształtował on bowiem prawo do zwolnienia podatkowego dla tych podmiotów poprzez zastosowanie wykładni, której stosowania Państwo Polskie przez swe organy podatkowe (wskazując na ograniczenia ustawy) wcześniej konsekwentnie odmawiało tym podmiotom. Stanowisko Polski było jednoznaczne w tym zakresie. Świadczy o tym wypowiedź przedstawicieli Rządu Polskiego na rozprawie przed TSUE - we wspomnianej sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (motyw 107) - uzasadniająca wniosek o ograniczenie skutków ww. wyroku w czasie. Dodatkowo potwierdza to opinia Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. (choć nie wprost w odniesieniu do podmiotów z państwa trzecich, ale w stosunku do państw członkowskich oraz z EOG). Jak bowiem wynika z opinii Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r.: "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Z kolei z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoja działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa. Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu. Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów u.p.d.o.p. przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla podatników (funduszy) spoza UE (EOG), do których zalicza się Skarżący będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. 10. W powołanym wyroku TSUE z dnia 10.04.2014, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r., orzekł, iż: "1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. 2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii." Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału. Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny (emerytalny) z siedzibą poza UE prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Sąd uznaje, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów u.p.d.o.p. nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych/emerytalnych spoza UE i EOG, do których zalicza się Strona skarżąca. W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni u.p.d.o.p. Sąd nie uznaje, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą Skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. 11. Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącą przez płatnika z tytułu dywidend i wykazujące wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. 12. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Strony skarżącej, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE i EOG, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem podatku od dywidendy wypłaconej na jej rzecz. Tym samym Sąd stwierdza, że w sprawie Strony skarżącej mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 O.p., a w konsekwencji Fundusz w niniejszej sprawie miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty. Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22). 13. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę, że wyroku TSUE w sprawie C-190/12 zawiera prawidłową wykładnię zasady swobody przepływu kapitału względem sytuacji Strony skarżącej, a bez tego wyroku zdaniem Sądu utrzymywałaby się wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób dyskryminujący wyłączająca fundusze inwestycyjne spoza UE i EOG ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. 14. Mając na uwadze przedstawione stanowisko Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."). W ponowienie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd. Orzekając w oparciu o art. 205 P.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd uwzględnił wartość wpisu od skargi (9614 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł, z godnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).