III SA/Wa 1087/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] z siedzibą w Czechach (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 25 stycznia 2016r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości [...] zł złożona przez Skarżącą W dniu 8 lutego 2017 r. Podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Przyczyną złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. było niedołączenie wniosku o zwrot podatku VAT na formularzu VAT-ZZ wraz z pierwotną deklaracją za ten miesiąc. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu z uwagi na konieczność przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia Podatnika wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do dnia 31 lipca 2017 r. W wyniku złożonego przez Stronę zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 18 lipca 2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 30 listopada 2017 r. Następnie, w dniu 24 listopada 2017 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 31 maja 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia Organ stwierdził, że w dniu 24 listopada 2017 r. na podstawie imiennego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 23 listopada 2017 r. wszczęto kontrolę podatkową, w obecności pełnomocnika Strony, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru zaskarżone postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 listopada 2017 r. Pismem z dnia 30 listopada 2017 r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie na ww. postanowienie i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 217 § 2, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201. z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez brak uzasadnienia faktycznego zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług {Dz. U. z 2016 r" poz. 710. z późn. zm.) dalej: "ustawa o VAT", poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia wobec czynności przeprowadzonych w toku postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy NUS już dwukrotnie w toku czynności sprawdzających postanowieniami z dnia [...] marca 2017 r. oraz z dnia [...] lipca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, odpowiednio do dnia 31 lipca 2017 r. oraz 30 listopada 2017 r. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających, które co do zasady stanowią kontrolę wstępną, polegającą na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł, dotyczących terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, organ pierwszej instancji postanowił dalszą weryfikację rozliczenia przeprowadzić w ramach kontroli podatkowej. Wszczęcie tejże kontroli nastąpiło poprzez doręczenie w dniu 24 listopada 2017 r. pełnomocnikowi Strony imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...]. Organ II instancji zaznaczył, iż okoliczności budzące wątpliwości organu pierwszej instancji stanowiły rozliczone nabycia o wartości netto [...] zł. podatek naliczony [...] zł i realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów farmaceutycznych w wysokości [...] zł, a mianowicie, że dostawcą Podatnika były [...] Sp. z o.o., posiadająca Hurtownię F. pod adresem ul. [...],[...] i [...] Sp. z o.o.. ul. [...].[...], a oprócz tego, że Strona własnym transportem dokonała przemieszczenia towarów do magazynu znajdującego się w J. nad N.. [...], będącego własnością Skarżącej. Zdaniem Organu II instancji nie bez znaczenia w sprawie pozostają okoliczności powoływane przez organ podatkowy przy uzasadnieniu dokonanego na etapie czynności sprawdzających przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT za grudzień 2016 r., a mianowicie, że z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej (chociażby odnoszących się do wcześniejszych okresów rozliczeniowych) wynikało, iż część towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży powraca do Polski. Organ odwoławczy uznał również za istotne, iż przeprowadzone w Spółce kontrole zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za poprzednie okresy, tj. od października 2015r. do października 2016r. zakończyły się wynikiem pozytywnym, W związku z powyższym w ocenie DIAS nie można zarzucać organowi, iż posiada nieuzasadnione wątpliwości co do rzetelności zwrotów VAT wygenerowanych w takich samych okolicznościach faktycznych (tożsamość głównych dostawców i odbiorców biorących udział w transakcjach, ten sam rodzaj towaru będącego przedmiotem obrotu). Ponadto DIAS wskazał, iż pismem z dnia 25 września 2017 r. NUS zwrócił się do organu właściwego dla rozliczeń [...] Sp. z o.o. (dostawca do Podatnika) o przeprowadzenie kontroli podatkowej ewentualnie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółkami w okresie od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. Do dnia wydania skarżonego postanowienia nie otrzymano odpowiedzi w tej sprawie. Dopiero przy piśmie z dnia 6 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał pozyskane w trakcie czynności sprawdzających dokumenty dotyczące kontrahenta Podatnika, jak też poinformował, że w związku z podejrzeniem wyłącznie "papierowego obrotu produktami leczniczymi" podjęto czynności sprawdzające w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez [...] Sp. z o.o. za luty i marzec 2017 r. DIAS podkreślił, iż organ pierwszej instancji w celu pozyskania kompletnego materiału dowodowego, podjął w toku kontroli podatkowej, już po wydaniu skarżonego postanowienia, kolejne czynności. Mianowicie: - pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, tj. [...] Sp. z o.o., w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółkami za miesiąc grudzień 2016 r.. - pismem z dnia 18 grudnia 2017 r., wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, tj. [...] Sp. z o.o.. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółkami za okres od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. Ponadto z uwagi, że przedmiotem transakcji dokonanych przez Stronę były leki znajdujące się w wykazie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Obwieszczenie Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2016 r. Dziennik Urzędowy Ministra Zdrowia rok 2016 poz. 89.), pismem z dnia 12 grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji zwrócił się z do Głównego Inspektora Farmaceutycznego o udzielenie następujących informacji: - czy firmy [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. w okresie od października 2016 r. do sierpnia 2017 r. posiadały ważne koncesje na obrót wyrobami farmaceutycznymi, - czy wywóz poza terytorium Polski leków będących przedmiotem transakcji wymaga zezwolenia/zgody GIF, - czy ww. spółki występowały o taką zgodę, - czy dokonane przez Podatnika transakcje są niezgodne z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne oraz czy niezgodność taka skutkuje nieważnością czynności prawnej polegającej na sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji posiadał informacje uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, wskazujące na udział Strony w transakcjach mogących stanowić nadużycie. DIAS podkreślił, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej. sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. W ocenie DIAS taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ zaskarżonym postanowieniem dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Według DIAS, gdyby organ dysponował materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) art. 217 § 2 w związku z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r.; 2) art. 216 § 1 i 2, art. 280 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia, w szczególności wykluczeniem w trakcie niniejszych czynności sprawdzających oraz zakończonej już kontroli za inne okresy rozliczeniowe podejrzeń o udział Skarżącej w karuzeli podatkowej, czy wręcz braku jakichkolwiek zastrzeżeń do rozliczeń Skarżącej pod względem podatkowym; Mając na względzie powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd administracyjny rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w odniesieniu do Skarżącej. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu, za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa, Sąd podnosi, iż w istocie uzasadnienia obu postanowień sprowadzają się do stwierdzenia, że w ocenie organu zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Pozostałe zawarte w treści uzasadnienia elementy, jak przywołanie treści odpowiednich przepisów ustawy o VAT oraz wskazanie na okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej (znaną przecież Skarżącej) nie mają w sprawie znaczenia. W ocenie Sądu, trudno z zaskarżonych postanowień ustalić, czy Skarżąca mogła uczestniczyć w "karuzeli podatkowej", czy też jej działania zmierzały do obejścia prawa farmaceutycznego, czy też była to działalność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Potencjalna możliwość uczestniczenia Skarżącej w "odwróconym łańcuchu dystrybucji produktów leczniczych", czyli nielegalnej praktyce stosowanej przez przedsiębiorców w celu niezgodnego z prawem pozyskania preparatów leczniczych dla celów eksportowych, nie jest bezpośrednio związana z zasadami i warunkami dotyczącymi rozliczeń podatku VAT (w tym przypadku przedłużenia terminów dokonania zwrotu tego podatku). W tym zakresie istnieją bowiem inne instrumenty prawne (np. decyzje Głównego Inspektora Farmaceutycznego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w związku z uczestnictwem w "odwróconym łańcuchu dystrybucji leków" – por. np. wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 952/14). Fakt ewentualnych (potencjalnych) naruszeń ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 2211; dalej: prawo farmaceutyczne) nie może mieć bowiem bezpośredniego wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT. Podatek VAT nie pełni bowiem roli "sankcji" czy też swoistej "kary" (w przypadku braku zwrotu podatku VAT) dla przedsiębiorcy. Organy podatkowe nie mogą zatem "karać" podatnika brakiem zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy podejrzewane są naruszenia innej (niepodatkowej) ustawy – w tym przypadku prawa farmaceutycznego. Podatek VAT nie może spełniać roli kolejnej sankcji, której istotą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 180/15). Podatek VAT, jego charakter i funkcje fiskalne nie może być zatem pojmowany jako dodatkowa sankcja finansowa. Idąc tokiem rozważań organów podatkowych, można bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że wszystkie nielegalne (lub wykonywane bez zezwolenia) usługi (bez względu na ich sankcjonowanie w innych trybach, np. karnych, karnych skarbowych, administracyjnych) powinny być opodatkowane podatkiem VAT lub w przypadku takiego naruszenie – zwrot podatku VAT (nawet w sytuacji gdyby dochowano wszystkich zasad wynikających z ustaw podatkowych) nie byłby zasadny, bo potencjalnie naruszono inne ustawy (niepodatkowe). Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwie uzasadnienie analizowanego postanowienia NUS narusza art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Sąd wskazuje, że podziela stanowisko, że w zakresie stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy nie musi na tym etapie sprawy przedstawiać dowodów podważających zasadność dokonania zwrotu, ale jego obowiązkiem jest uprawdopodobnienie konieczności weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT. Postanowienie NUS oraz utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS nie spełniają powyższego obowiązku i dlatego zostały uchylone. Zważyć należy, iż w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu skarbowego musi uprawdopodobnić konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie również argumentacja organu odwoławczego nie uprawdopodobniła konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu wskazał jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w ramach prowadzonej kontroli podatkowej czynności dowodowe w stosunku do dostawcy towarów dla Skarżącego, wystąpił z pytaniami do GIF, czy też z prośbą o udzielenie informacji przez inne organy podatkowe. Zdaniem Sądu, w żaden sposób organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły i nie wskazały w uzasadnieniu wydanych postanowień okoliczności, które wywołały konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT. Przedstawione w skarżonym postanowieniu okoliczności mogłyby równie dobrze być wskazane w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Mając na uwadze poczynione ustalenia, należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153)).