I FSK 748/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 803/18 w sprawie ze skargi P. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 1401-IOV-5.4033.39.2017.RŻ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna P. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 7 listopada 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2018 r. (dalej: Organ) oraz postanowienie Naczelnika [...] z 26 października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów za listopad 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów: - prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT nie następuje z datą przesłania postanowienia w formie elektronicznej na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika, lecz dopiero z chwilą dokonania przez tego pełnomocnika odbioru postanowienia w trybie art. 152a O.p., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać przedłużenie terminu zwrotu VAT za dokonane już z chwilą przesłania pełnomocnikowi postanowienia na adres poczty elektronicznej, gdyż wykładnia prezentowana przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwia realizację celu art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, jakim jest zagwarantowanie organowi podatkowemu czasu umożliwiającego weryfikację zasadności zwrotu, w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie. - postępowania, które miały Istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p. przez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek wadliwego ustalenia, że: a) sposób doręczenia przez organ podatkowy I instancji postanowienia prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) w wyniku wydania i wysłania postanowienia do pełnomocnika skarżącej o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług przed dniem 31 października 2017 r. nie doszło do skutecznego przedłużenia tego terminu. - naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań, do przytoczenia argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, pomimo że wyrok ten nie ma w sprawie mocy wiążącej a orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w podstawowej kwestii spornej jednolite. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sprawie kwestią sporną pozostaje ocena, czy organ skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za listopad 2016 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. 5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowane jest stanowisko, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; wszystkie powoływane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6. Sąd pierwszej instancji stwierdzając przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za listopad 2016 r. wskazał na niesporne okoliczności, że postanowieniem poprzedzającym wydanie uchylonych w sprawie postanowień, z dnia 13 czerwca 2017 r., termin zwrotu podatku został przedłużony do 31 października 2017 r. (postanowienie to wydane jako I instancyjne utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r.). Skutkiem tego, do 31 października 2017 r. organy miały podstawę prawną do powstrzymania się od zwrotu. Kolejnym postanowieniem, z dnia 26 października 2017 r., Naczelnik [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącej 2 listopada 2017 r. a więc po upływie terminu (31 października 2017 r.), do jakiego przedłużony został zwrot VAT w postanowieniu z 13 czerwca 2017 r. 7. Nie podważając powyższych okoliczności faktycznych Organ w skardze kasacyjnej, uzasadniając przedstawione zarzuty, powoływał się także na niesporną okoliczność, że kwestionowane postanowienie zostało doręczone drogą elektroniczną w trybie art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). W tym zakresie skarżąca podniosła, że argumentacja zaskarżonego wyroku opiera się na stanowisku zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, który nie ma w sprawie zastosowania albowiem dotyczył stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. Na tym tle Organ wskazał również na niejednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego. 8. Przy rozstrzygnięciu powyższej, spornej w sprawie kwestii, należy uwzględnić aktualne stanowisko zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA I FPS 1/20 z 21 września 2020 r., która odpowiada na pytanie prawne: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej? Kwestia ta rozstrzygana była właśnie na tle rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, na które powoływał się Organ w skardze kasacyjnej. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Tym samym przesądził, że istotne dla ustalenia momentu skutecznego powiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest odebranie przez adresata pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego według wszystkich wskazanych w art. 152a § 1 – 3 O.p. reguł. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uchwale, jako wiążącą ocenę zaistniałych rozbieżności powstałych na tym tle w orzecznictwie sądowym. Tym samym, zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. pozostaje związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale. 9. Ponieważ uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenia art. 87 ust 2 i 6 ustawy o VAT) było stanowisko Organu, że ciągłość terminu do skutecznego przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zachowana, jeśli przed upływem terminu przedłużenia, określonym w poprzednim postanowieniu, organ prześle na adres elektroniczny strony (jej pełnomocnika) nowe postanowienie, bez względu na to, czy zostanie ono przed tą datą formalnie odebrane, które - w świetle powołanej uchwały jest nieuprawnione – Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za nieuzasadnione. Stąd stanowisko Organu, że "przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie w przedmiotowej sprawie przesłanie na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki zawiadomienia (o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej) realizuje wobec Spółki zasadę oficjalności doręczenia." nie mogło odnieść oczekiwanego skutku. 10. Za niezasadne należało uznać także zarzuty sformułowane na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ opierają się na tej samej argumentacji, dotyczącej tej samej spornej kwestii doręczenia. Organ zwalczał ocenę Sądu pierwszej instancji, że zastosowana w postanowieniu interpretacja co do zasad doręczania postanowienia skutkowała działaniem Organu z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 i art. 219 O.p. Tymczasem, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, ocena taka była uzasadniona. 11. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z wyrażeniem stanowiska w znaczącym zakresie pokrywającym się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 255/17, albowiem rozstrzygnięcie w powołanym wyroku pozostaje w zasadniczej kwestii spójne ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale I FPS 1/20, która przesądziła o rozstrzygnięciu problemu w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zostały uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z przepisów zostałby naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu o inną podstawę niż akta sprawy, a drugi – gdyby Sąd ten pominął naruszenie przepisów przez Organ, mimo braku podniesienia stosownego zarzutu w skardze. Nie podniesiono takich zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kontroli przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy przedłużaniu terminu zwrotu, skoro motywy te nie mogły wpłynąć na treść wyroku. 12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 6 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenie Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U poz. 1687 ze zm.)