I FSK 1373/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości O. spółki z o.o. w upadłości w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 753/18 w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Lu 753/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę O. sp. z o.o. w S. (obecnie Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości w S. ; dalej "strona", "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że określone w art. 190 p.p.s.a. związanie Sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny - obejmuje również ustalenie stanu faktycznego w zakresie istnienia dobrej wiary skarżącej, a w konsekwencji, bezkrytyczne przyjęcie, że stan faktyczny w tym zakresie jest prawidłowo ustalony i wiążący, co doprowadziło do pominięcia zarzutów dotyczących braków postępowania co do istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej, niezrealizowania obowiązku rozpoznania sprawy (w związku z wyrokiem NSA z 3 sierpnia 2018 r.), braku zastosowania przepisów prawa materialnego regulującego dobrą wiarę i ostatecznie nieuchylenia decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca w toku całego postępowania zgłaszała zarzuty i wskazywała uchybienia w postępowaniu podatkowym w wyżej wymienionym zakresie. ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006, Nr 347, s. 1: dalej "dyrektywa VAT") poprzez ich błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy organy te niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego w zakresie w jakim odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co bezkrytycznie powielił Sąd pierwszej instancji; ← art. 145 § i pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i nieuchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy organy te nie dokonały prawidłowego, całościowego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, co pozwoliłoby bezspornie przyjąć na jego podstawie, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności (w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania, aby dokonała ustaleń, do których nie jest zobowiązana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa), że dostawa towarów, w której uczestniczy wiązać się mogła z przestępstwem w zakresie VAT, a podjęte przez nią działania zmierzające do zweryfikowania kontrahenta uzasadniają przekonanie o pozostawaniu w dobrej wierze; ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy organy te nie nie zebrały materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wyczerpujący i zaniechały bezpośredniego przesłuchania świadków w osobach E.T. i P.S. na okoliczność przebiegu transakcji obrotu magnesami neodymowymi, pochodzenia towaru, źródła posiadania towaru przez P.S,, wprowadzenia w błąd przedstawicieli skarżącej przez P.S., co pozwoliłoby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić istnienie dobrej wiary podatnika; ← art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., a ponadto w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas gdy organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, który mógłby stać się podstawą wiążących ustaleń faktycznych w zakresie dochowania (bądź nie) dobrej wiary podatnika w relacjach z nieuczciwym kontrahentem, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego i odmowy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a skarżąca nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, co umożliwiało jej skorzystanie z odliczenia tego podatku. Ponadto skarżąca kasacyjnie strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego - istnieją przesłanki aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczenia podatku VAT w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a skarżąca nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, co umożliwiało stronie skorzystanie z odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, z którym wedle jej wiedzy (usprawiedliwionej okolicznościami sprawy) zawierała rzeczywiste transakcje handlowe. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, domagając się rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Niniejsza sprawa jest przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego po raz drugi. Nie sposób abstrahować w związku z tym od oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku z 3 sierpnia 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2144/16 - na co zasadnie zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji wskazując, że kontrola zaskarżonej decyzji ograniczona została do kwestii "uznania przez organy podatkowe, iż strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie z perspektywy zakresu analizy prawnej dokonywanej w ramach obecnie wydawanego rozstrzygnięcia kasacyjnego. Pamiętać bowiem należy o regulacjach art. 168 § 1, art. 170, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a., z których wynika, że ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., w sprawie II OSK 1117/05). Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko Sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (szerzej por. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1235/11, CBOSA). Przedstawione stanowisko jest bezspornie aprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tego względu, poprzestać można w tym miejscu na odesłaniu pełnomocnika skarżącej do powołanych wyżej przykładowo orzeczeń. 4.2. Mając powyższe na uwadze nie można podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że "dyspozycje zawarte w wyroku z 3 sierpnia 2018 r. dotyczą również ustaleń w zakresie stanu faktycznego" (s. 4 skargi kasacyjnej), co rzutuje z kolei na podnoszoną przezeń kwestię braku kompletności materiału dowodowego sprawy. Zdaniem bowiem strony, w postępowaniu podatkowym niezasadnie pominięto w szczególności dowody z bezpośredniego przesłuchania świadków: E.T. P.S. Przesłuchanie wymienionych świadków potwierdziłoby w ocenie skarżącej, że osoby reprezentujące spółkę zostały wprowadzone w błąd przez wskazanego kontrahenta i jego domniemanego pośrednika. Stąd nie było podstaw do kwestionowania dobrej wiary skarżącej w zrealizowanych w sensie przedmiotowym transakcjach (dyskusyjny jest bowiem jedynie aspekt podmiotowy ww. dostaw magnesów - s. 5 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik spółki pomija jednak fakt, że we wskazanym wyżej wyroku z 3 sierpnia 2018 r. - Sąd kasacyjny przesądził, że "w (poprzedniej - uwaga Sądu) skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego", a "formułowany w tym kontekście (tj. co do kwestii niezgodności podmiotowej faktur) zarzut naruszenia art. 188 O.p. był niezasadny. Przesłuchanie E.T. (ponowne) i P.S. pozbawione było celu w sytuacji, gdy organy zgromadziły już wszechstronnie dowody na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności z punktu widzenia możliwości dokonania oceny podmiotowej realności transakcji wykazanych w fakturach" (pkt 6.3. uzasadnienia wyroku). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy "na kilku stronach wskazał okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż Spółka nie zachowała należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami" (pkt 6.7. uzasadnienia wyroku), czego Sąd pierwszej instancji nie ocenił. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji dokona (...) kontroli legalności decyzji w obrębie tzw. «dobrej wiary» Skarżącej. Natomiast wiążące dla tego Sądu pozostaną ustalenia i oceny co do niezgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur z rzeczywistością" (pkt 6.8. uzasadnienia wyroku). Z przytoczonych wywodów wynika zatem jednoznacznie, że materiał dowodowy został uznany za kompletny, a przedmiotem ponownej analizy Sądu pierwszej instancji miała być ocena decyzji organów, dokonywana w ramach normy wynikającej z art. 191 O.p., to jest tego czy skarżąca dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych dostaw. 4.3. W tych okolicznościach, odnosząc się do analizy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji - wskazać należy nie pozostawia ona żadnej wątpliwości co do negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawiono bowiem wątpliwości dotyczące zarówno kwestii weryfikacji kontrahenta, przebiegu transakcji, sposobu ich rozliczania, jak też roli wskazanego wyżej pośrednika w ramach spornych dostaw (s. 10-12 uzasadnienia wyroku). Twierdzenie skargi kasacyjnej, że "z uwagi na wieloletnią współpracę z P.S., przedstawiciele spółki darzyli go pełnym zaufaniem" (s. 5) - na co miałoby wykazać przesłuchanie tej osoby - trafnie skonfrontowano z brakiem dowodów umocowania tej osoby do działania w zakresie kontaktów handlowych z E.T., brakiem jakiejkolwiek wiedzy o wskazanym dostawcy, jak też z niestandardowymi okolicznościami transakcji (tj. rozliczeniach gotówkowych przy znacznej wartości zamówień, brak wiedzy o przebiegu dostaw, nie wspominając o ich stosownym udokumentowaniu). Na tym tle, wybiórcze akcentowanie roli wskazanych świadków w ocenie dobrej wiary skarżącej - nie mogło podważyć kompleksowej analizy przedmiotowej kwestii dokonanej w zaskarżonej decyzji w ramach całokształtu zgromadzonych dowodów (zob. przykładowo wyrok NSA z 13 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1116/12, CBOSA), na co trafnie zresztą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. 4.4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 w zw. z 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.