II FSK 1116/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G. M. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 694/11, I SA/Ol 695/11 w sprawie ze skarg G. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 września 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 6.000 (słownie: sześć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokami z 5 stycznia 2012 r., I SA/Ol 694-695/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi G. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 2 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007. Podstawę prawną wyroków stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. Jak zauważono w motywach orzeczeń, ww. decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 25 marca 2011 r., określające skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek. U podstaw wskazanych decyzji legło ustalenie, że w latach 2006-2008 skarżący dokonał zakupu 11 lokali, w tym 10 lokali mieszkalnych, a następnie zbył 6 lokali mieszkalnych, zaś 3 przeznaczył na wynajem. W 2006 r. podatnik zbył jeden lokal mieszkalny, natomiast w 2007 r. dokonał zbycia trzech lokali mieszkalnych. W ocenie organów, podejmowane przez stronę działania stanowiły działalność gospodarczą, a zatem przychód z tego tytułu pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonywał zakupu mieszkań w celu ich dalszej odsprzedaży w stanie deweloperskim bądź po przeprowadzeniu w nich samodzielnych prac wykończeniowych na różnym poziomie zaawansowania lub też prac remontowych. 2. W skargach do WSA w Olsztynie strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. 3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że czynności skarżącego były nastawione na czerpanie dochodów, tj. wypełniały znamiona działalności gospodarczej. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodów nie miało znaczenia złożenie przez podatnika oświadczeń o przekazaniu kwot uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż znacznej liczby lokali mieszkalnych (10 transakcji) w sposób ciągły (przez okres co najmniej trzech lat) wykluczało uznanie, że czynności te stanowiły zaspokojenie zwykłych potrzeb mieszkaniowych podatnika, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. 4. W skargach kasacyjnych od ww. wyroków strona wniosła o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, powołując podstawy kasacyjne o zbliżonym brzmieniu. Odnośnie do sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (I SA/Ol 694/11) skarżący powołał następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i w zw. z art. 3 § 1 Ppsa poprzez oddalenie przez WSA skargi strony na decyzję organu w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do uznania, że w przedmiotowej sprawie strona przed sprzedażą używała mieszkanie na potrzeby prywatne, co wyklucza opodatkowanie jego zbycia jako przychodu z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń organu, tj. przyjęcie, że strona nie użytkowała na własne potrzeby mieszkania, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego płyną takie wnioski; argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku WSA jest pobieżna, niespójna i nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wnioskami, które na jej podstawie wysnuto; 3) błędne zastosowanie do sprzedaży mieszkań art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., który to przepis nie ma zastosowania w sprawie, zamiast zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 28 ust. 1-2a oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.; sprzedaż przedmiotowego mieszkania nie powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej w zakresie handlu bo takowej strona nie prowadziła, lecz powinna być oceniana na zasadach przewidzianych dla mieszkań niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co powinno skutkować jej zwolnieniem z opodatkowania (ewentualnie opodatkowaniem według stawki 10% od przychodu ze sprzedaży). W odniesieniu do sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (I SA/Ol 695/11) strona podniosła z kolei następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i w zw. z art. 3 § 1 Ppsa poprzez oddalenie przez WSA skargi strony na decyzję organu w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do uznania, że w przedmiotowej sprawie strona jedno z zakupionych mieszkań używała na potrzeby prywatne przed jego sprzedażą, a dwa z zakupionych mieszkań wynajmowała przed ich sprzedażą, co wyklucza opodatkowanie ich zbycia jako przychodów z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń organu, tj. przyjęcie, że strona nie użytkowała na własne potrzeby jednego mieszkania, oraz że nie wynajmowała dwóch mieszkań, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego płyną takie wnioski; argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku WSA jest pobieżna, niespójna i nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wnioskami, które na jej podstawie wysnuto; 3) błędne zastosowanie do sprzedaży mieszkań art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., który to przepis nie ma zastosowania w sprawie, zamiast zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 28 ust. 1-2a oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.; sprzedaż przedmiotowych mieszkań nie powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej w zakresie handlu bo takowej strona nie prowadziła, lecz powinna być oceniana na zasadach przewidzianych dla mieszkań niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co powinno skutkować jej zwolnieniem z opodatkowania (ewentualnie opodatkowaniem według stawki 10% od przychodu ze sprzedaży) 4) gdyby nawet uznać, że strona wykonywała działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami – błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. i w zw. z art. 28 ust. 1-2a oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że sprzedaż budynków/lokali mieszkalnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi przychodów z działalności gospodarczej tylko w dwóch przypadkach: - gdy przedmiotem działalności nie jest zbywanie tych lokali, - gdy przedmiotem działalności nie jest ich wynajmowanie (a contrario sprzedaż wynajmowanych mieszkań stanowi przychód z działalności gospodarczej), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nawet gdyby przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było wynajmowanie lokali, to i tak na skutek braku wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu sprzedaż takich lokali/budynków mieszkalnych (uprzednio wynajmowanych) powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W odpowiedziach na skargi kasacyjne organ wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowych sprawach na zasadzie art. 111 § 2 Ppsa stwierdził, że skargi kasacyjne podlegają oddaleniu wobec braku zasadności zgłoszonych podstaw zaskarżenia. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podstawy faktycznej wyroków i sprowadza się do pytania o to, czy ustalenia organów potwierdzają, że sprzedaż przedmiotowych mieszkań następowała w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami (lokalami mieszkalnymi). Konsekwencją powyższego było, zdaniem strony, naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, a ściślej błąd co do subsumpcji. Tak istotę sprawy postrzega też sama strona skarżąca (por. odpowiednio s. 8 i s. 9 skarg kasacyjnych dotyczących 2006 r. i 2007 r.); z motywów skarg kasacyjnych wynika, że skarżący zasadniczo podważa zaakceptowaną w wyrokach ocenę organów, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sformułowane w ten sposób uzasadnienie procesowych podstaw kasacyjnych czyni kluczowym zarzut błędnej oceny zastosowania w sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej, w ramach której Sąd, zdaniem strony, wadliwie uwzględnił ustalenia organów nieznajdujące oparcia w zebranych dowodach, jak również nie wyjaśnił należycie powodów przyjęcia wskazanej podstawy faktycznej rozstrzygnięć. Chodzi tutaj o tzw. ocenę następczą, dokonywaną po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (szerzej A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10 , s. 65 i n.). Strona nie podaje zatem w istocie w wątpliwość zupełności zebranych dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czemu pośrednio dano wyraz na s. 14 i 20 skarg kasacyjnych dotyczących odpowiednio 2006 r. i 2007 r. Odnosząc się do tak zakreślonych granic sporu w postępowaniu kasacyjnym przypomnieć należy, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest co do zasady krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2005 r., FSK 2127/04, Lex nr 173171). Jednocześnie przyjmuje się, że aby granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, tj. by ocena ta nie stała się dowolna, organ uprawniony do oceny dowodów obowiązany jest oprzeć ją na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., II FSK 119/07, CBOSA; A. Hanusz, jw. s. 76 i n.). Istotą swobodnej oceny dowodów jest więc zapewnienie organowi podatkowemu luzu decyzyjnego przy formułowaniu wniosków co do ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego sprawy, powiązanego jednak z obowiązkiem uzasadnienia tej oceny (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), jako jedną z gwarancji praworządności decyzji (por. M. Zieliński, Obiektywność ustalenia faktów jako element praworządności stosowania prawa, Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny 1979, nr 1, s. 38 i n.). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy Sąd kasacyjny uznał za trafną ocenę Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że skarżący wskazując na poszczególne jego zdaniem nieścisłości w wywiedzionej przez Sąd ocenie prawnej aprobującej ustalenia organów, nie podważa skutecznie tak kompleksowej kwalifikacji poczynionych przez organy ustaleń faktycznych z uwzględnieniem kryteriów wynikających z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w stosownym brzmieniu odpowiadającym kolejnym, przedmiotowym okresom 2006-2007), jak i skutków prawnych im przypisanych. Skarżący koncentruje się na ocenie poszczególnych dowodów, w szczególności wyjaśnień składanych w postępowaniu przez stronę oraz świadków (por. s. 9-16 oraz s. 12-22 skarg kasacyjnych dotyczących odpowiednio 2006 r. i 2007 r.), konsekwentnie bagatelizując w tym kontekście kluczowe okoliczności potwierdzające poprawność stanowiska, wedle którego sprzedaż przedmiotowych lokali następowała w ramach działalności handlowej (gospodarczej) prowadzonej w tym zakresie. Okoliczności te wyeksponował trafnie Sąd pierwszej instancji w konkluzji motywów obu wyroków, wskazując w szczególności na: – znaczną ilość lokali mieszkalnych, stanowiących przedmiot obrotu (dziesięć), – stosunkowo niedługi czas, w którym lokale były kolejno (w sposób ciągły) nabywane, a następnie w przeważającej ilości odsprzedawane lub przeznaczane na wynajem (trzy lata) – por. s. 12 zaskarżonych wyroków w sprawach o sygn. I SA/Ol 694-695/11. Skarżącemu umyka więc przy wykładni art. 191 Ordynacji podatkowej, że organ ocenia zebrane dowody korzystając w tym zakresie z pewnego marginesu swobody, co w niniejszym przypadku tym bardziej wymaga podkreślenia, gdyż przedmiotem ustaleń są fakty mające charakter ocenny; takie, których stwierdzenie wymaga oceny z uwzględnieniem kryteriów ustawowych (sformułowanych w szczególności w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) (szerzej por. M. Zieliński, Z. Ziembiński, Uzasadnianie twierdzeń, ocen i norm w prawoznawstwie, Warszawa 1988, s. 248 i n.). Przede wszystkim jednak strona nie dostrzega, na co zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 8-9 wyroku o sygn. I SA/Ol 694/11, s. 9-11 wyroku o sygn. I SA/Ol 695/11), że ocena dowodów ma być wszechstronna i obiektywna. Innymi słowy, że organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów), kierując się w szczególności zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Potwierdzeniem mylnego pojmowania przez stronę zasady swobodnej oceny dowodów, a zarazem wyrazem niespójności prezentowanej argumentacji, jest już chociażby okoliczność powoływania się w środku odwoławczym z jednej strony na "niewielkie wymagania" skarżącego (zamieszkiwanie w niekompletnym mieszkaniu), a z drugiej wskazanie na możliwość wykorzystywania kilku mieszań na potrzeby osobiste strony (s. 14-15 skargi kasacyjnej dotyczącej 2006 r.). Podobnie potwierdza powyższe spostrzeżenie podniesienie przez stronę, w kontekście ustalenia o sprzedaży jednego z lokali niespełna osiem miesięcy po jego nabyciu, że "nie istnieją żadne normy czasowe", które uprawniają do wniosku o nabyciu lokalu z zamiarem dalszej odsprzedaży (s. 10 skargi kasacyjnej dotyczącej 2007 r.). Skarżący mnoży hipotezy w zakresie poszczególnych ustaleń i podkreśla zróżnicowanie stanów faktycznych w odniesieniu do poszczególnych lat (zob. odpowiednio s. 13 i s. 19 skarg kasacyjnych dotyczących lat 2006-2007), nie bacząc na akcentowany zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, całościowy obraz stanu faktycznego wyłaniający się ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przyjęcie ustaleń organów w podstawie faktycznej rozstrzygnięć Sądu wojewódzkiego znajduje zarazem oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, które czynią wyjaśnienia strony wysoce nieprawdopodobnymi, a ich notoryjny charakter nie pozwala pomijać ich przy analizie argumentacji strony (M. Zieliński, Z. Ziembiński, jw., s. 263). W polskich realiach gospodarczych nie jest bowiem powszechną praktyką, nawet wśród osób stosunkowo zamożnych, zakup wielu mieszkań w relatywnie krótkim czasie na własne potrzeby. W szczególności biorąc więc pod uwagę poczynienie przez stronę w 2005 r. szeregu wpłat na poczet zakupu nie jednego, lecz kilku lokali trudno przyjąć, że wydatki skarżącego nie miały charakteru inwestycyjnego. Tę okoliczność akcentował tak Sąd pierwszej instancji, jak i organy (zob. odpowiednio s. 8 i n. oraz s. 10 zaskarżonych wyroków w sprawach o sygn. I SA/Ol 694-695/11). W tym kontekście nawet okresowe zajęcie danego lokalu przez skarżącego, bądź jego wynajem, nie podważa ustalenia o jego nabyciu z zamiarem dalszej odsprzedaży, a więc o prowadzeniu w tym zakresie działalności handlowej, a tylko wówczas wykluczone byłoby zakwalifikowanie przychodów z tego tytułu uzyskanych do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z 27 marca 2014 r., II FSK 1058/12, CBOSA). W związku z powyższym nie mogły też odnieść pożądanego skutku zgłoszone w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte na założeniu, że sprzedaż przedmiotowych lokali nie następowała w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami lokalowymi, które to założenie jak wskazano nie jest zasadne. W zaskarżonych wyrokach Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za prawidłową dokonaną przez organy kwalifikację przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. odpowiednio s. 11 i 8 uzasadnień wyroków o sygn. I SA/Ol 694-695/11). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).