II FSK 1058/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/11 w sprawie ze skargi K. M. na Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-635/11-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1617/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że K. M. zwróciła się do organu o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania uzyskanych przychodów. We wniosku wskazała, że w 1995 roku wspólnie z mężem nabyła udział w ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku biurowego posadowionego na tym gruncie. Skarżąca wraz z mężem wykorzystują przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody z wynajmu lokali użytkowych w budynku biurowym wykazywali jako przychody ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Także wpis do ewidencji działalności gospodarczej obejmował między innymi wynajem na własny rachunek. Natomiast obrót nieruchomościami nie jest i nigdy nie był przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej a także jej małżonka, a przychodu ze sprzedaży innych nieruchomości nigdy nie osiągnięto. W sierpniu 2008 roku na wniosek współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) dokonano podziału przedmiotowej nieruchomości, w wyniku czego, powstało pięć działek gruntu, z czego dwie niezabudowane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, jedna działka zabudowana budynkiem biurowym oraz dwie działki przeznaczone pod drogi dojazdowe, które z mocy prawa przeszły na własność Gminy W. Z uwagi na wiek oraz stan zdrowia skarżąca zamierza wspólnie z małżonkiem dokonać sprzedaży posiadanych udziałów w prawie wieczystego użytkowania dwóch niezabudowanych działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. W tej sytuacji skarżąca zadała pytanie, czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu, powstałych w wyniku podziału nieruchomości w roku 2008, która nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od której nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, przychód uzyskany z tego tytułu, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i może podlegać opodatkowaniu tylko na zasadach określonych dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponieważ zaś udział we własności budynku biurowego i udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek ten był posadowiony, zostały zakupione w roku 1995, to pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") upłynął z końcem roku 2000. Tym samym uzyskany przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z tej działalności jest kategoria składnika oraz fakt jego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że mimo faktu, że budynek biurowy i udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie dokonywano od nich żadnych odpisów amortyzacyjnych, a działalność gospodarcza nie została zlikwidowana, przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowych składników majątku, należy uznać za osiągnięty ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Wskazanego przepisu nie można bowiem wykładać w ten sposób, ażeby przewidziane tam warunki – w postaci objęcia składników majątkowych ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych – były zbędne. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd I instancji uznał za zasadny, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji, z przepisu tego wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, z uwzględnieniem art. 22d, z wyłączeniem jednak składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł) – które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie. Skoro zatem ustawa podatkowa wyraźnie określa katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, niezależnie od ujęcia ich w ewidencji takich środków i wartości, a nie wymieniono w tym zakresie własności budynku niemieszkalnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek taki został posadowiony, a także udziałów w tych prawach, to poszerzenie owego katalogu w drodze wykładni, przez organ wydający interpretację, nie było prawidłowe. W ocenie Sądu I instancji, gdyby powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu (z działalności gospodarczej), o którym mowa w art. 14 ust. 1 p.d.o.f., tak jak uczynił organ podatkowy – to regulacja ust. 2 art. 14, w zakresie obejmującym odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – byłaby zbędna, co nie da się pogodzić z racjonalnością działania ustawodawcy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego wykorzystywanych w przeszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiła wykładnia art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu I instancji, nie jest przychodem z działalności gospodarczej, przychód ze sprzedaży udziałów, w prawie użytkowania wieczystego gruntu, wykorzystywanych w przeszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, o ile te składniki majątku nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie z kolei wnoszącego skargę kasacyjną – Ministra Finansów, przychód z odpłatnego zbycia składnika majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bez względu na to czy został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi przychód z działalności gospodarczej zdefiniowany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, argumentacja Ministra Finansów nie jest trafna. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że odpłatne zbycie nieruchomości czy też udziału w nieruchomości/prawie użytkowania wieczystego gruntu (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Nie jest zatem – a contrario – sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2290/10, CBOSA). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że kwoty uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości (w rozpoznawanej sprawie – udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu), która to nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej i jednocześnie nigdy nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (nie była wpisana do ewidencji środków trwałych), nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie także stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie będzie bowiem spełniała przesłanek, wskazanych w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących: 1) środkami trwałymi, 2) ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Powyższy przepis stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, a mianowicie: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego, 2) który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Posłużenie się przez normodawcę zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych", nie zaś "podlegające wpisowi do ewidencji środków trwałych" oznacza, że wpisanie określonych składników do ewidencji ma istotne znaczenie w sprawie. Należy w tym miejscu podnieść, że dokonując wykładni tekstów prawnych należy je interpretować jako całość tzn. uwzględniać przy wykładni całość relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób, by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., str. 122). Sąd I instancji kontrolując trafność dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zastosował się do powyższego standardu interpretacyjnego i w sposób prawidłowy uznał, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącza przypisanie przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykładnia taka nie prowadzi przy tym do nierównego traktowania podatników, prowadzących działalność gospodarczą i nie stanowi tym samym naruszenia zasad konstytucyjnych. Podatnik, który zaniecha wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz nakładów na nieruchomość. Tym samym nie będzie mógł pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka. Nabycie nieruchomości będzie zatem neutralne podatkowo, pozostanie bez wpływu na wysokość dochodu osiąganego z działalności gospodarczej. Zaliczenie przychodu ze sprzedaży środka trwałego do przychodów z działalności gospodarczej, prowadzić by zaś mogło do podwójnego opodatkowania (gdy środki przeznaczone na jego zakup były już poprzednio opodatkowane) i do nieadekwatności obciążenia podatkiem (nieuwzględnienia przy wyliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania wszelkich kosztów niezbędnych do uzyskania przychodów). W przypadku nieujęcia udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe jego odpłatnego zbycia będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08, z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2196/08, z 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1545/10, z 1 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 2290/10, z 12 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2621/11 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast poglądów wyrażonych w orzecznictwie m.in. w wyroku NSA z 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1617/09 oraz w wyroku NSA z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10 (CBOSA), i zbieżnych z wykładnią wskazaną przez Ministra Finansów wskazującą, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyłącza przypisania przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. Nie zasądzono kosztów postępowania mimo stosownego wniosku skarżącej w tym zakresie, ze względu na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, a ponadto nikt ze strony skarżącej nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej - brak jest w związku z tym podstaw do uznania, że poniesione zostały przez stronę niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1-3 P.p.s.a.