II FSK 2621/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 577/11 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych T. K. (skarżąca) przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że zamierza zlikwidować działalność gospodarczą oraz dokonać sprzedaży lokalu użytkowego, dotychczas wykorzystywanego na cele tej działalności. Lokal ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a także nie prowadzono prac mających charakter modernizacji lokalu i w konsekwencji nie dokonywano od tego lokalu odpisów amortyzacyjnych. Działalność gospodarcza w zakresie handlu prowadzona była od dnia 1.09.1994 r. i z tego tytułu skarżąca podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej do dnia 31.12.2001 r., a następnie według zasad ogólnych. Od dnia 1.01.2001 r., dokonano zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii nabycia lokalu skarżąca wyjaśniła, że budowę lokalu użytkowego rozpoczęła wraz z mężem w 1993 r. i była ona prowadzona w systemie gospodarczym w ramach spółdzielni mieszkaniowej, która posiadała prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym był wznoszony obiekt. Odbiór robót budowlanych został dokonany w dniu 2.09.1994 r. i potwierdzony protokołem odbioru. W dniu 13.09.1994 r. na podstawie przydziału lokalu użytkowego został przyznany wnioskodawczyni lokal na działalność handlową na warunkach własnościowego prawa do lokalu. Dnia 3.02.2004r. została zawarta umowa notarialna przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności pawilonu handlowego znajdującego się na działce na rzecz wnioskodawczyni i jej męża. Nakłady poniesione na wybudowanie lokalu użytkowego nigdy, w żaden sposób, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytanie: czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? Przedstawiając własne stanowisko wskazała na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz ust. 2 pkt 1 tego artykułu, jak również art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Wskazując na powyższe wnioskodawczyni, podniosła, że opodatkowaniu ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej nie podlega zbycie składników majątkowych nieujętych w ewidencji środków trwałych, a brak jest również podstaw do zaliczenia tego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt ustawy, ze względu na to, że od zakończenia budowy upłynęło więcej niż 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18.01.2011 r. stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy – działalność gospodarcza. Do przychodów z tej działalności zalicza się między innymi przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, z uwzględnieniem ust. 2c (art. 14) ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Fakt, iż nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje bez wpływu na kwalifikacje przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy i dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność. Przepis art. 14 ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi). Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 u. p.d.o.f., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (jako lokal, w którym ja prowadzono) i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, a co najwyżej, gdy sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., co w sprawie nie ma miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r., sygn.akt I SA/Wr 577/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro tak, to poszerzenie katalogu w drodze wykładni (o wymienione obok składniki majątku, które zamierza zbyć skarżąca), co nastąpiło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – nie było prawidłowe. Norma prawna nakazująca uznać za przychód z działalności gospodarczej zbycie składnika majątkowego, niezależnie od ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ma charakter wyjątku, nie podlegającego wykładni rozszerzającej. Co do zasady dla uznania powstania przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, konieczne jest ujęcie tych składników w ewidencji o której mowa w art. 22n ustawy podatkowej (ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Sąd podniósł także, że gdyby przyjąć stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu (z działalności gospodarczej), o którym owa w art. 14 ust. 1 u. p.d.o.f., to regulacja art. 14 ust. 2, a w tym w zakresie obejmującym odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – byłaby zbędna, co nie da się pogodzić z racjonalnością działania ustawodawcy. We wskazaniach Sąd stwierdził, że wydając ponownie interpretację indywidualną organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę wskazał naruszenie norm prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, nie spełnia warunków pozwalających uznać uzyskane w jej wyniku przychody za osiągnięte ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących: 1) środkami trwałymi, 2) ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Powyższy przepis stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, a mianowicie: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego, 2) który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Posłużenie się przez normodawcę zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych", nie zaś "podlegające wpisowi do ewidencji środków trwałych" oznacza, że wpisanie określonych składników do ewidencji ma istotne znaczenie w sprawie. Należy w tym miejscu podnieść, że dokonując wykładni tekstów prawnych należy je interpretować jako całość tzn. uwzględniać przy wykładni całość relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób, by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny (L.Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., str. 122). Sąd pierwszej instancji kontrolując trafność dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zastosował się do powyższego standardu interpretacyjnego i w sposób prawidłowy uznał, że nieujęci składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącza przypisanie przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 10 lutego 2010 r., sygn.akt II FSK 1507/08, z 22 kwietnia 2010 r. sygn.akt II FSK 2196/08, z 18 maja 2010 r. sygn.akt II FSK 1151/10, z 8 marca 2012 r. sygn.akt II FSK 1545/10 i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela powyższej przedstawioną argumentację. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądów wyrażonych w orzecznictwie (wyrok NSA z 17 września 2009 r. sygn.akt II FSK 545/08, z 12 stycznia 2011 r., sygn.akt II FSK 1617/09, z dnia 25 października 2011 r., sygn.akt II FSK 739/10, i zbieżnych z wykładnią wskazaną przez Ministra Finansów wskazującą, że nieujęci składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyłącza przypisania przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Akcentowany w skardze kasacyjnej pogląd, że wywodzony z art. 22 d ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek ewidencjonowania środków trwałych nie jest wystarczającym argumentem dla obalenia wyników wykładni językowej. Wywiedziony zaś wniosek w sposób nieuprawniony pozbawia znaczenia normatywnego istotnego zapisu art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. ponieważ, jak to wcześniej podniesiono, w ustawie mowa jest o "ujętych w ewidencji" a nie "podlegających ujęciu w owej ewidencji" co jest różnicą na tyle istotną, że nie daje się zrównać tych pojęć na gruncie wykładni systemowej. Zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa. Dodatkowo należy podnieść, że systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem gruntów) i to jest zasadniczy kontekst normatywny, w którym należy odczytywać art. 22 d ust. 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.