I FSK 1375/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości O. spółki z o.o. w upadłości w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 797/18 w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2018 r., I SA/Lu 797/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. spółki z o.o. w S. (obecnie Syndyk masy upadłości O. spółki z o.o. w upadłości w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Syndyk zrzekając się rozprawy domagał się uchylenia ww. orzeczenia w całości, powołując następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej Ppsa) przez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że określone przez art. 190 Ppsa związanie Sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje również ustalenie stanu faktycznego w zakresie istnienia dobrej wiary skarżącej Spółki, a w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie, iż stan faktyczny w tym zakresie jest prawidłowo ustalony i wiążący, skutkiem czego jest zignorowanie zarzutów skarżącej dotyczących braków postępowania w części dotyczącej ustalenia stanu faktycznego co do istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej, niezrealizowanie obowiązku rozpoznania sprawy w związku z wyrokiem NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., brak możliwości należytego zastosowania przepisów prawa materialnego regulującego dobrą wiarę i ostatecznie nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy skarżąca w toku całego postępowania zgłaszała zarzuty i wskazywała uchybienia w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego, w tym także w części dotyczącej kwestii istnienia, bądź też nieistnienia dobrej wiary po stronie Spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006, Nr 347, s. 1, dalej dyrektywa VAT) poprzez ich błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego w zakresie w jakim odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co bezkrytycznie powielił orzekający Sąd; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie dokonały prawidłowego, całościowego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, co pozwoliłoby bezspornie przyjąć na jego podstawie, iż Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania, aby dokonała ustaleń, do których nie jest zobowiązana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, że dostawa towarów w której uczestniczy wiązać się mogła z przestępstwem w zakresie VAT, a podjęte przez nią działania zmierzające do zweryfikowania kontrahenta uzasadniają przekonanie o pozostawaniu w dobrej wierze, co uszło uwadze organom podatkowym w sprawie, a błąd ten powielił orzekający Sąd; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa oraz art. 134 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie zebrały materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wyczerpujący i zaniechały bezpośredniego przesłuchania świadków w osobach E. T. i P. S. na okoliczność przebiegu transakcji obrotu magnesami neodymowymi, pochodzenia towaru, źródła posiadania towaru przez P. S., wprowadzenia w błąd przedstawicieli Spółki przez P. S., co pozwoliłoby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić istnienie dobrej wiary podatnika, co również uszło uwadze orzekającego Sądu, który powielił błędy organów podatkowych; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, który mógłby stać się podstawą wiążących ustaleń faktycznych w zakresie dochowania bądź nie dobrej wiary podatnika w relacjach z nieuczciwym kontrahentem, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego i odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT, co umożliwiało jej skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a ponadto art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i wadliwe przyjęcie, iż w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego istnieją przesłanki aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT, co umożliwiało jej skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego, a ponadto dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, z którym wedle jej wiedzy usprawiedliwionej okolicznościami sprawy zawierała rzeczywiste transakcje handlowe. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa jest przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego po raz drugi. Nie sposób abstrahować w związku z tym od oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku wydanym w sprawie z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 2142/16, na co zasadnie zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji wskazując, że kontrola zaskarżonej decyzji ograniczona została do kwestii "uznania przez organy podatkowe, iż strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie z perspektywy zakresu analizy prawnej dokonywanej w ramach obecnie wydawanego rozstrzygnięcia kasacyjnego. Pamiętać bowiem należy o regulacjach art. 168 § 1, art. 170, art. 183 § 1 oraz art. 190 Ppsa, z których wynika, że ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Ppsa, podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, CBOSA). Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko Sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak i – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 Ppsa – odnośnie do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej i przyjętych przez sąd pierwszej instancji (szerzej por. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11, CBOSA). Stanowisko to jest utrwalone w judykaturze, jak również aprobowane jest przez doktrynę prawa administracyjnego, toteż poprzestać w tym miejscu można na odesłaniu pełnomocnika Syndyka do powołanych wyżej przykładowo orzeczeń. W tym stanie rzeczy nie można podzielić argumentacji Syndyka, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż "dyspozycje zawarte w wyroku z 3 sierpnia 2018 r. dotyczą również ustaleń w zakresie stanu faktycznego" (s. 4 skargi kasacyjnej), co rzutuje z kolei na podnoszoną przezeń kwestię braku kompletności materiału dowodowego sprawy. Zdaniem Strony, w postępowaniu podatkowym niezasadnie pominięto zwłaszcza dowody z bezpośredniego przesłuchania świadków: E. T. i P. S. Przesłuchanie tych świadków potwierdziłoby, że osoby reprezentujące spółkę zostały wprowadzone w błąd przez ww. kontrahenta i jego domniemanego pośrednika. Stąd nie było podstaw do kwestionowania dobrej wiary podatnika w zrealizowanych w sensie przedmiotowym transakcjach (dyskusyjny jest bowiem jedynie aspekt podmiotowy ww. dostaw magnesów – s. 5 skargi kasacyjnej). Tymczasem we wskazanym wyroku o sygn. I FSK 2142/16 Sąd kasacyjny przesądził, że "w (poprzedniej – uwaga Sądu) skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego", a "formułowany w tym kontekście (tj. co do kwestii niezgodności podmiotowej faktur) zarzut naruszenia art. 188 O.p. był niezasadny. Przesłuchanie E. T. (ponowne) i P. S. pozbawione było celu w sytuacji, gdy organy zgromadziły już wszechstronnie dowody na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności z punktu widzenia możliwości dokonania oceny podmiotowej realności transakcji wykazanych w fakturach" (pkt 6.4 uzasadnienia wyroku). Następnie wskazano, że "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS na kilku stronach wskazał okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż Spółka nie zachowała należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami" (pkt 6.7 uzasadnienia wyroku), czego Sąd pierwszej instancji nie ocenił. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji dokona (...) kontroli legalności decyzji w obrębie tzw. «dobrej wiary» Skarżącej. Natomiast wiążące dla tego Sądu pozostaną ustalenia i oceny co do niezgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur z rzeczywistością" (pkt 6.9 uzasadnienia wyroku). Z wywodów tych płynie wniosek, iż materiał dowodowy został uznany za kompletny, a przedmiotem ponownej analizy Sądu pierwszej instancji miała być ocena organów dokonywana w ramach normy wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, czy Spółka dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych dostaw. Analiza ta nie pozostawia zdaniem składu orzekającego wątpliwości co do negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie (a tym samym poprawności stanowiska Sądu wojewódzkiego i organów podatkowych). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo opisano wątpliwości dotyczące zarówno kwestii weryfikacji kontrahenta, przebiegu transakcji, sposobu ich rozliczania, jak też roli wskazanego wyżej pośrednika w ramach spornych dostaw (s. 10-12 uzasadnienia wyroku). Twierdzenie skargi kasacyjnej, że "z uwagi na wieloletnią współpracę z P. S., przedstawiciele spółki darzyli go pełnym zaufaniem" (s. 5), na co miałoby wykazać przesłuchanie tegoż, trafnie skonfrontowano z brakiem dowodów umocowania tej osoby do działania w zakresie kontaktów handlowych z E. T., brakiem jakiejkolwiek wiedzy o wskazanym dostawcy, jak też z niestandardowymi okolicznościami transakcji (rozliczenia gotówkowe przy znacznej wartości zamówień, brak wiedzy o przebiegu dostaw, nie wspominając o ich stosownym udokumentowaniu). Akcentowanie zatem w sposób wybiórczy roli ww. świadków w ocenie dobrej wiary Spółki, nie może podważyć kompleksowej analizy tej kwestii dokonanej w zaskarżonej decyzji w ramach całokształtu zgromadzonych dowodów (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA), na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.