II FSK 489/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 637/18 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 637/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 24 marca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P.W. (dalej: "skarżący") za zaległości "P." sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego (byłego członka zarządu "P." sp. z o.o.), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. Rozstrzygnięcie to – po rozpoznaniu odwołania skarżącego - zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 24 marca 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący uzyskał w kwietniu 2011 r. od spółki przychód w wysokości 522.579,77 zł (wynagrodzenie z tytułu kontraktu menadżerskiego). Tym samym spółka, jako płatnik, powinna automatycznie naliczyć, pobrać i odprowadzić w terminie do dnia 20 maja 2011 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległość podatkową spółki. Skarżący był prezesem zarządu spółki "P." od 15 stycznia 2008 r. do 27 stycznia 2012 r., a więc pełnił obowiązki członka zarządu spółki zarówno w momencie powstania zobowiązania, jak i jego przekształcenia w zaległość podatkową, bowiem termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. upływał 20 maja 2011 r. Ponadto egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 października 2015 r. nr [...]. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie ustalono majątku spółki w postaci nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych na rachunku bankowym. Po zajęciu rachunku bankowego z "mBank" S.A. w Łodzi przekazano jedynie kwotę 1.841,72 zł, która została zaliczona na koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił także, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki zaistniała sytuacja wskazana w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. – dalej: "p.u.n."), tj. obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia 21 maja 2011 r. Organ odwoławczy wskazał także na dane ze sprawozdań finansowych (rachunku zysków i strat oraz bilansów) "P." sp. z o.o., sporządzonych na dzień 31 grudnia 2010 r. i na dzień 31 grudnia 2011 r. Z danych tych wynikało, że w latach 2010-2011 spółka nie dokonywała żadnej sprzedaży. Natomiast zwiększała się kwota zobowiązań podatkowych. Na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiła 45.787,40 zł, a na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiła już 75.044,67 zł. Z kolei ze sprawozdania z działalności zarządu spółki za 2011 r. wynika, że podmiot ten w 2011 r. uzyskał jedynie przychody z naliczonych odsetek. Nadto w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2010 i 2011 (CIT-8) wykazano straty. W 2010 r. strata wyniosła 70.185,92 zł, a w 2011 r. strata zwiększyła się prawie czterokrotnie i wyniosła 264.271,- zł. Wobec tych danych organ odwoławczy uznał, że brak zgłoszenia przedmiotowego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, co daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do wniosków skarżącego zawartych w piśmie z dnia 6 marca 2017 r. mających dowieść, że niezłożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez skarżącego dokumenty przedstawiają kondycję finansową spółki "P." za 2011 r. Ze sprawozdania z działalności zarządu spółki wynika, że spółka ta w 2011 r. uzyskała jedynie przychody z naliczonych odsetek, w tym od firmy E. S.A. – 240.119,05 zł i P. sp. z o.o. – 45.460,79 zł. Spółka poniosła koszty szczególnie związane z wynagrodzeniem – 240.000,00 zł, ZUS – 24.497,80 zł, usługi obce – 17.675,92 zł i pozostałe opłaty. W dokumencie tym wskazano też, że w 2012 r. w spółce zmienił się prezes zarządu i został nim N., który ocenił działalność poprzedniego zarządu jako prowadzoną na niekorzyść spółki. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wskazane dowody nie mogą stanowić podstawy do uznania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wobec powyższych ustaleń powołanie biegłego, który miałby wydać opinię świadczącą o tym, że niezłożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, należało uznać za nietrafne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził dalej, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący pomimo wezwania w tym zakresie przez zarówno organ I instancji (pismo z dnia 7 października 2016 r.), jak i organ odwoławczy (pismo z dnia 22 lutego 2017 r.), nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a tym samym spowoduje uwolnienie byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Także w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono, aby dysponowała ona jakimkolwiek majątkiem o wartości handlowej i egzekucyjnej, co potwierdził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 10 marca 2016 r. Obecny prezes Spółki – N.G. , pismem z dnia 25 listopada 2015 r. poinformował, że spółka nie posiada środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie ma żadnych nieruchomości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") co do zebrania, ceny i przedstawienia w decyzji materiału dowodowego stanowiącego podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu "P." Sp. z o.o. za zaległość podatkową tej Spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ponadto zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.n. przez przyjęcie, że wobec Spółki wystąpił stan niewypłacalności, podczas gdy nie można utożsamiać braku zapłaty jednej wierzytelności, z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z brakiem środków na realizację bieżących zobowiązań, bez względu na motywy nieuiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Skarżący wniósł też o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów, które miały potwierdzić fakt dysponowania przez spółkę "P." środkami pieniężnymi wystarczającymi na zaspokojenie spornej zaległości podatkowej i powstania przesłanek upadłości spółki dopiero po dniu odwołania skarżącego z zarządu Spółki, tj. po dniu 27 stycznia 2012 r. Pismem z dnia 3 października 2017 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy przez nieprzeprowadzenie dowodów z załączonych do tego pisma dokumentów, w tym z protokołu zeznania świadka M. D. oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 12 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 471/17 oddalił skargę P.W. . Jednakże wyrok ten, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za uzasadnioną, podkreślając związanie (na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że Sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem treści art. 11 i art. 21 p.u.n. nie dokonał ich wykładni tak, aby zarówno skarżący, jak i sąd kasacyjny, poznali motywy jakimi kierował się uznając w efekcie, że spółka była już niewypłacalna w dniu 31 grudnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 p.u.n. oraz wskazał jak rozumiane jest w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie pojęcie "dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań" i jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Następnie WSA w Szczecinie stwierdził, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie - ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki - ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym, przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego, z wszystkimi innymi wierzycielami, zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla prawidłowej oceny sytuacji majątkowej spółki w momencie powstania zobowiązania podatkowego kluczowe znaczenie ma analiza pełnych dokumentów finansowych spółki, przede wszystkim w postaci bilansów. Analizy takiej organy nie przeprowadziły, co zauważył także NSA, że z bilansu spółki za okres 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. wynika, że na koniec tego okresu wartość "zobowiązań krótkoterminowych" wynosiła 45.787,40 zł, jednocześnie spółka na koniec okresu po stronie aktywów posiadała "należności długoterminowe" w wysokości 500.000 zł, "należności krótkoterminowe" w wysokości 2.244.661,04 zł oraz "krótkoterminowe aktywa finansowe" w kwocie 1.025.255,19 zł. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaległość z tytułu niepobrania przez płatnika zaliczki od wypłaconego w kwietniu 2011 r. wynagrodzenia dotyczyła skarżącego jako członka zarządu i należność ta była pomiędzy spółką a skarżącym sporna, gdyż kwestionował on skuteczność jego odwołania, zatem przy ocenie wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości należy uwzględnić także i tę specyficzną sytuację. Ponadto - jak zauważył NSA - przy ocenie przesłanek ogłoszenia upadłości nie można abstrahować od okoliczności, że decyzja "ujawniająca" kwotę zaległości z tytułu niepobrania przez płatnika (Spółka P.) zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia w kwietniu 2011 r. została wydana dopiero 20.08.2015 r. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonując oceny w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości, materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że uwzględniając sytuację finansową na kwiecień 2011 r. spółka nie miała realnej możliwości zapłaty kwoty 115.605 zł. Organy bowiem nie dokonały oceny sytuacji finansowej spółki w całości, tj. z uwzględnieniem także należności jakie przysługiwały spółce w ostatnim przedstawionym bilansie przed powstaniem zobowiązania, nie oceniły także płynności finansowej spółki. Ocena organów bowiem ograniczyła się do wskazania faktu istnienia zaległości podatkowej oraz wskazania, że spółka nie dokonywała zakupów. Fakt czy spółka dokonywała w momencie powstania zaległości zakupów, czy też nie, w istocie jest obojętny z punktu widzenia oceny jej sytuacji finansowej, spółka mogła w tym czasie bowiem nie dokonywać zakupów ze względu na brak takiej gospodarczej potrzeby. W konsekwencji WSA w Szczecinie uznał, że organy nie dokonały prawidłowej wszechstronnej analizy, czy sytuacja finansowa spółki w chwili powstania zobowiązania w istocie uniemożliwiała jego zapłatę, a zatem materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Naruszenie powyższego przepisu skutkowało według Sądu pierwszej instancji niemożnością oceny wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki na chwilę powstania zobowiązania z tytułu nieodprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tych względów Sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokonał pełnej analizy znajdującego się w aktach materiału dowodowego, zwłaszcza dokumentów finansowych w postaci bilansów spółki oraz materiału ewentualnie przedstawionego przez stronę i ocenił, czy w momencie powstania zaległości podatkowej sytuacja finansowa spółki uzasadniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie: - art.116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i art. 21 p.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, w zakresie rozumienia tego jaki w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. czas jest właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (przy kierowaniu się m.in. uzasadnieniem wyroku SN z dnia 19.01.2011r., CSK 211/10, do którego nawiązywał wyrok NSA z dnia 25.06.2014r., II FSK 1743/12), iż "... o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań", podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i art.21 u.p.u. prowadzi do wniosku, że stan niewypłacalności powstaje wówczas, gdy dłużnik nie płaci choćby jednego wymagalnego zobowiązania, także publicznoprawnego, co powoduje, że brak istnienia co najmniej dwóch wierzycieli lub też więcej niż jednego zobowiązania nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku uznania, "... że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób niepełny, a zatem z naruszeniem ort. 187 § 1 O.p.", a przy tym organy "... nie dokonały oceny sytuacji finansowej spółki w całości", co nastąpiło pomimo, że biorąc pod uwagę prawidłowy wynik wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i art.21 p.u.n., nie zachodziła konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału o dowody na wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności, gdyż organy podatkowe ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki na chwilę powstania zobowiązania z tytułu nieodprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych" (jak też istoty samej sprawy), a dokonane w tym zakresie rozpatrzenie dowodów było zgodne z prawem; - § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, przez zastosowanie § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) pomimo, iż przepisy te nie mogły znajdować zastosowania przy orzekaniu o kosztach postępowania sądowego, gdyż w rozpoznawanej sprawie przedmiotu zaskarżenia nie stanowiła należność pieniężna, a w konsekwencji naruszenie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na złożoną skargę kasacyjną pełnomocnik P.W. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego jako sześciokrotnej stawki minimalnej. Strony zrzekły się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnym okazał się zarzut naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. w zakresie konieczności uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie słusznie stwierdził, iż rozpoznając skargę P.W. był związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 64/18, którym uchylono w całości wcześniejsze rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji o sygn. I SA/Sz 471/17. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Wobec tego przepis ten w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2018 r. o sygn. akt I FSK 765/16, LEX nr 2469252). W wyroku kasacyjnym z 3 lipca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pierwotne orzeczenie WSA w Szczecinie z 12 października 2017 r. nie zawierało wszystkich niezbędnych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.; nie odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii, a niektóre elementy stanu faktycznego powołano błędnie. Uchybienia te dotyczyły braku wykładni art. 11 i art. 21 p.u.n. w zakresie wykazania, że spółka była już niewypłacalna w dniu 31 grudnia 2010 r. Ponadto mimo wskazania, że istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii są dokumenty finansowe Spółki, to Sąd pierwszej instancji oparł się nie tylko na niektórych błędnych danych wynikających z ww. dokumentów, ale także pominął szereg z nich. NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że z bilansu Spółki za okres 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. wynika, że na koniec tego okresu wartość "zobowiązań krótkoterminowych" wynosiła 45.787,40 zł, a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji "zobowiązań podatkowych". Poza tym Spółka na koniec okresu po stronie aktywów posiadała "należności długoterminowe" w wysokości 500.000 zł oraz "należności krótkoterminowe" w wysokości 2.244.661,04 zł oraz "krótkoterminowe aktywa finansowe" w kwocie 1.025.255,19 zł. Podkreślił też, że przy ocenie przesłanek ogłoszenia upadłości nie można abstrahować też od okoliczności, że decyzja "ujawniająca" kwotę zaległości z tytułu niepobrania przez płatnika (Spółka "P.") zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia w kwietniu 2011 r. została wydana dopiero 20.08.2015r. Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ocenić w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości, gdy Spółka uwzględniając swoją aktualną sytuację finansową nie miała realnej możliwość zapłaty kwoty 115.605 zł. Z powyższych wskazówek wynika, iż Naczelny Sąd administracyjny nie dostrzegł braków w materiale dowodowym. Zalecił aby to Sąd pierwszej instancji przeanalizował wszystkie dowody (dokumenty finansowe Spółki) dla rozstrzygnięcia kwestii, w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2018 r. wskazał, iż pierwotnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do "bilansu Spółki za okres 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r." Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, iż organ odwoławczy przeanalizował dane ze sprawozdań finansowych (rachunku zysków i strat oraz bilansów) "P." sp. z o.o. za lata 2010 i 2011 oraz zeznania CIT-8 tej spółki także z lat 2010 i 2011, w których wykazała ona straty podatkowe. Dodatkowo organ podatkowy wskazywał, iż spółka w 2011 r. uzyskała jedynie przychody z naliczonych odsetek, w tym od firmy E. S.A. – 240.119,05 zł i P. sp. z o.o. – 45.460,79 zł. Poniosła z kolei koszty związane z wynagrodzeniem – 240.000,00 zł, ZUS – 24.497,80 zł, usługi obce – 17.675,92 zł i pozostałe opłaty. Dane z tych dokumentów pozwoliły organom podatkowym wywnioskować, iż spółka była niewypłacalna, co wiązało się z obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym WSA w Szczecinie nie miał żadnych podstaw aby stwierdzić, iż materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, uwzględniając sytuację finansową na kwiecień 2011 r. i możliwości zapłaty kwoty 115.605 zł. Z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że to Sąd pierwszej instancji powinien na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ocenić w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości; to Sąd pierwszej instancji powinien ocenić prawidłowość ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia 21 maja 2011 r. Tego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a niewątpliwie te ustalenia mają wpływ na prawidłowości zastosowania w sprawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien uwzględnić powyższe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchylenie w całości zaskarżonego wyroku spowodowało bezprzedmiotowość zarzutów odnoszących się do wysokości zwrotu kosztów postępowania sądowego, o których orzekł Sąd pierwszej instancji w pkt II wyroku.