II FSK 64/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 471/17 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz P.W. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 471/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że skarga jest niezasadna, bowiem decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W jego ocenie, wbrew wywodom zawartym w skardze, Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń ani oceny organu w spornej kwestii oraz nie wykazał okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za ww. zaległość podatkową Spółki "P." z tytułu pobranej przez płatnika (Spółkę) zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., lecz niewpłaconej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, określoną wobec Spółki prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20.08.2015 r., bowiem adresat tej decyzji, tj. Spółka "P." nie złożyła od tej decyzji odwołania. Zdaniem Sądu, nie budzą wątpliwości okoliczności wykazane przez organy podatkowe przesłanki pozytywne: - istniała zaległość podatkowa Spółki potwierdzona prawomocną decyzją z dnia 20.08.2015 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., którego termin płatności upłynął w dniu 20.05.2011r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13.10.2015 r., obejmującego wskazaną zaległość podatkową za miesiąc kwiecień 2011 r., - egzekucja przeprowadzona w stosunku do Spółki była bezskuteczna wobec braku majątku co potwierdza załączone do akt administracyjnych sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23.03.2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy wykazał istnienie wszystkich przesłanek pozytywnych przewidzianych art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") koniecznych dla przeniesienia na rzecz Skarżącego (jako byłego członka zarządu Spółki "P."), posiadającego status członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki określonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20.08.2015 r. Wskazał również, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p., a więc uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, ze że nie ma jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz.1361 z późn. zm., dalej "p.u.n.") - obowiązujących w dacie powstania spornej zaległości podatkowej Spółki, istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii mają jej dokumenty finansowe, w oparciu o które organ jednoznacznie ustalił, że Spółka była niewypłacalna już na dzień powstania przedmiotowej zaległości podatkowej tj. 21.05.2011 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podkreślić, że o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n. (obowiązujące w dacie powstania spornej zaległości podatkowej - 21.05.2011 r.), co potwierdza uchwała NSA z dnia 8 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. W ocenie Sądu istniały podstawy do uznania, że Spółka była niewypłacalna już na dzień 31.12.2010 r. (nie dokonywała żadnej sprzedaży – brak przychodu, posiadała zobowiązania podatkowe w kwocie 45.787,40 zł, zaś strata wynosiła 70.185,92 zł), a nie jak przyjął to organ podatkowy na dzień 21 maja 2011 r. Podsumowując tę część swojego uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość tej Spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, ponieważ Spółka była niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011r., a zatem wniosek o upadłość tej Spółki powinien być złożony najpóźniej w ciągu 14 dni, licząc od dnia 21.05.2011 r. Zła sytuacja finansowa Spółki sięgała co najmniej 2010 r. i nie mogła stanowić okoliczności wyłączającej jego winę przy zachowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odniesieniu do przesłanek negatywnych pozwalających na uwolnienie Skarżącego jako byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki Sąd podkreślił, że inicjatywa dowodowa w ich wykazaniu należała do Skarżącego. To na nim w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek wykazania przesłanek ekskulpacyjnych (por. również wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09). Organ podatkowy, chociaż nie ma obowiązku dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., mimo to wykazał aktywność dowodową w tym zakresie w niniejszej sprawie, ale nie ustalono żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych. 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną wywiódł Skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art.177 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zrzekł się rozprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego zarzucono obrazę : I. przepisów postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 p.u..n. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia pełne poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz częściowo uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim WSA w Szczecinie wadliwie uznał, że organ podatkowy nie zaniechał wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i nie poprzestał jedynie na wskazaniu przepisów prawa, bez przeprowadzenia ich wnikliwej wykładni, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez Skarżącego przepisowi, pomijając, że organ drugiej instancji powinien dokonać wnikliwej i prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność : czy wobec spółki P. spółka z o.o. w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 27 stycznia 2012 r. wystąpiły przesłanki upadłości; braku winy w niezgłoszeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości; posiadania przez spółkę P. spółka z o.o. majątku, z którego możliwa była egzekucja. 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych co do, tego że Skarżący uzyskał w kwietniu 2011 r. od spółki P. spółka z o.o. przychód ze stosunku pracy w kwocie 522.579,77 zł, a w konsekwencji, że Spółka miała obowiązek naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. 5/ art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego. II. przepisów prawa materialnego: 1/ art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie wobec przyjęcia, za organem drugiej instancji, że dłużnik jest niewypłacalny wtedy gdy nie dokonuje sprzedaży, zwiększa się kwota zobowiązań podatkowych oraz w zeznaniach podatkowych dłużnik deklaruje stratę podatkową, podczas gdy niewypłacalność dłużnika zachodzi dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje części lub całości swoich wymagalnych zobowiązań, 2/ art. 116 § 1 pkt 1 lit.b) oraz pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia pełne poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz częściowo uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie zawiera on wszystkich niezbędnych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut skutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii, a niektóre elementy stanu faktycznego powołano błędnie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że o tym, jaki w rozumieniu art.116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n. (obowiązujące w dacie powstania spornej zaległości podatkowej - 21.05.2011 r.), co potwierdza uchwała NSA z dnia 8 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Należy jednak zauważyć, że w sądowej praktyce orzeczniczej zarysowały się dwa nurty wykładni ww. przepisów. Pierwszy (liczniej reprezentowany), że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13). Drugi, że wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12). 3.3. Sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem treści art.11 i art. 21 p.u.n. nie dokonał ich wykładni tak, aby zarówno Skarżący jak i sąd kasacyjny poznali motywy jakimi kierował się uznając w efekcie, że Spółka była już niewypłacalna w dniu 31.12.2010 r. (organ wskazał, że 14 dnia o daty płatności zaliczki tzn. od dnia 21.05.2011 r.). Ponadto mimo, że zasadnie wskazał, że istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii mają dokumenty finansowe Spółki, to oparł się nie tylko na niektórych błędnych danych wynikających z ww. dokumentów, ale także pominął szereg z nich. Z bilansu Spółki za okres 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. wynika, że na koniec tego okresu wartość "zobowiązań krótkoterminowych" wynosiła 45.787,40 zł, a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji "zobowiązań podatkowych". Poza tym Spółka na koniec okresu po stronie aktywów posiadała "należności długoterminowe" w wysokości 500.000 zł oraz "należności krótkoterminowe" w wysokości 2.244.661,04 zł oraz "krótkoterminowe aktywa finansowe" w kwocie 1.025.255,19 zł. Przy ocenie przesłanek ogłoszenia upadłości nie można abstrahować też od okoliczności, że decyzja "ujawniająca" kwotę zaległości z tytułu niepobrania przez płatnika (Spółka P.) zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia w kwietniu 2011 r. została wydana dopiero 20.08.2015r. Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ocenić w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości, gdy Spółka uwzględniając swoją aktualną sytuację finansową nie miała realnej możliwość zapłaty kwoty 115.605 zł ? Przyjęcie innego punktu widzenia powodowałoby, że w każdym przypadku wydania wymiarowej decyzji deklaratoryjnej można by przypisać członkom zarządu winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdyby aktualna wówczas sytuacji Spółki byłaby bardzo dobra – jeżeli jedynym kryterium będzie brak zapłaty podatku w ustawowym terminie i niezłożenie wniosku o upadłość w terminie 14 dni od dnia wymagalności. Biorąc od uwagę powyższe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. 4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 tej ustawy.