I SA/Sz 637/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. W., członka zarządu "PW" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. za zaległości podatkowe tej spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 15 stycznia 2008 r., zawiązana została PW spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. (dalej: "spółka"). Prezesem jednoosobowego zarządu spółki został P. W.. Zgodnie z danymi znajdującymi się w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w skład zarządu spółki wchodzili: od dnia 4 lutego 2008 r. do dnia 16 lutego 2012 r. P. W., a od dnia 17 lutego 2012 r. N. G.. Przy czym z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 27 stycznia 2012 r. - Uchwała numer [...], wynika, że P. W. już z dniem 27 stycznia 2012 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki. W okresie od dnia 30 lipca 2014 r. do dnia 21 sierpnia 2014 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości realizowania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że P. W. - prezes spółki PW (zarządzający) zawarł w dniu 2 listopada 2008 r. ze spółką kontrakt menadżerski dla członka zarządu (umowa o pracę). Zgodnie z § 1 kontraktu spółka powierzyła zarządzającemu prowadzenie przedsiębiorstwa spółki oraz zapewniła warunki świadczenia usług, a zarządzający zobowiązał się powierzone obowiązki przyjąć i wykonywać je ze starannością sumiennego kupca i dobrymi obyczajami kupieckimi. W związku z tym, że skarżący uzyskał w kwietniu 2011 r. od spółki przychód w wysokości [...] zł, organ kontroli uznał, że w związku z tym płatnik miał obowiązek naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego w kwocie [...]zł. Spółka nie uregulowała ww. zobowiązania, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego S. decyzją z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. oraz określającej wysokość tej należności w wysokości [...] zł. W konsekwencji, organ I instancji na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/15 z dnia 13 października 2015 r. obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec stwierdzenia bezskuteczności prowadzonej egzekucji, postanowieniem z dnia 23 marca 2016 r., organ I instancji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego z dnia 13 października 2015 r. Postanowieniem z dnia 7 października 2016 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec byłego członka zarządu spółki P. W. (dalej: "skarżący"), zmierzające do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, wskazaną na wstępie decyzją z 16 grudnia 2016 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, kiedy powstało przedmiotowe zobowiązanie. Z ustaleń wynikało, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki było bezskuteczne, a skarżący nie bez swojej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał przy tym mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "o.p." w związku z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." poprzez wydanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podczas gdy bezspornym jest, że spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, 2. art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego na okoliczność podjęcia uchwały o odwołaniu skarżącego z zarządu spółki, podjęcia uchwały o powołaniu N. G. do zarządu spółki, rzeczywistego momentu powstania zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, 3. art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na rażąco wadliwym przyjęciu, że a. skarżący w okresie od dnia 4 lutego 2008 r. do dnia 16 lutego 2012 r. był w zarządzie spółki, podczas gdy został on odwołany z zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 27 stycznia 2012 r., zatem był w zarządzie do dnia 27 stycznia 2012 r., a nie jak błędnie ustalił organ podatkowy do dnia 16 lutego 2012 r., b. zobowiązanie podatkowe spółki w kwocie [...]zł powstało w kwietniu 2011 r., podczas gdy powstało ono dopiero po dniu 27 stycznia 2012 r., w związku z odwołaniem skarżącego z zarządu spółki, c. termin płatności zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł upłynął w okresie, gdy skarżący był w zarządzie spółki, podczas gdy w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, które powstało po dniu odwołania skarżącego z zarządu spółki, wyłącznym członkiem zarządu spółki był pan N. G., 4. art. 108 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz wadliwe przyjęcie, że skarżący jest odpowiedzialnym solidarnie za zaległości podatkowe spółki w kwocie [...]zł (wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi). Skarżący nie był w zarządzie spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, w tym okresie w zarządzie spółki zasiadał wyłącznie N. G.. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników PW spółka z o.o. z siedzibą w Ś. z dnia 27 stycznia 2012 r. oraz kontraktu menedżerskiego skarżącego (umowa o pracę) z dnia 2 listopada 2008 r. W dniu 27 lutego 2017 r. skarżący poinformował, że złożył do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. wniosek w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. o wznowienie z urzędu postępowania prowadzonego wobec spółki zakończonego decyzją ostateczną z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] W piśmie z dnia 6 marca 2017 r. skarżący zwrócił się o przeprowadzenie dowodów z dokumentów obejmujących: wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2011 r., bilans spółki za 2011 r., rachunek zysków i strat za 2011 r., uchwały nr [...] ZZW spółki z dnia 28 czerwca 2012 r., sprawozdanie z działalności zarządu spółki z dnia 28 czerwca 2012 r. za 2011 r. na okoliczność niezgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy ze względu na powstanie przesłanek upadłości po dniu skutecznego odwołania go z zarządu spółki, tj. po dniu 27 stycznia 2012 r. Ponadto skarżący wskazał, że gdyby w ocenie organu podatkowego było konieczne powołanie biegłego w celu wydania opinii, że przesłanki upadłości spółki powstały po dniu skutecznego odwołania skarżącego z zarządu spółki, tj. po dniu 27 stycznia 2012 r., a zatem niezgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, to wnosi o przeprowadzenie tego dowodu na ww. okoliczność. Po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24 marca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący uzyskał w kwietniu 2011 r. od spółki przychód w wysokości [...] zł, z list płac wynika, bowiem że do dyspozycji podatnika postawiono ww. kwotę. Tym samym spółka jako płatnik powinna automatycznie naliczyć, pobrać i odprowadzić w terminie do dnia 20 maja 2011 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, co wynika z art. 31 i art. 38 ust. 1 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym, organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień upłynął dopiero w dniu 27 stycznia 2012 r. (jako przychód z tytułu stosunku pracy - odszkodowanie na podstawie § 5 kontraktu menadżerskiego), czyli w dniu podjęcia uchwały numer [...] na NZW spółki o odwołaniu go ze stanowiska prezesa zarządu. Jednocześnie, organ odwoławczy zauważył, że w sprawie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p., ponieważ decyzja organu I instancji z dnia 20 sierpnia 2015 nr [...] została doręczona w dniu 24 sierpnia 2015 r. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w trybie art. 116 o.p. zostało wszczęte w dniu 7 października 2016 r. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej. Po pierwsze, organ odwoławczy wskazał, że skarżący został prezesem zarządu spółki z chwilą jej powołania tj. w dniu 15 stycznia 2008 r., a przestał być prezesem spółki z dniem 27 stycznia 2012 r., tj. z dniem podjęcia Uchwały numer [...] NZW spółki. W konsekwencji skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki zarówno w momencie powstania zobowiązania jak i jego przekształcenia w zaległość podatkową, bowiem termin płatności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. tj. w dniu 20 maja 2011 r. W tych okolicznościach, organ odwoławczy uznał więc za bezpodstawne stanowisko skarżącego, że za długi spółki winien ponosić odpowiedzialność obecny prezes spółki N. G. ponieważ zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł powstała dopiero po dniu 27 stycznia 2012 r. Po drugie organ odwoławczy, wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co wynika z postanowienia organu I instancji z dnia 23 marca 2016 r., o umorzeniu prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 października 2015 r. nr SM [...]/15 postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że organ I instancji, jako organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne ale w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych ustalono brak majątku spółki w postaci nieruchomości, ruchomości, wierzytelności środków pieniężnych na rachunku bankowym. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych dłużnika, tj. w [...] w S., [...]. we W., [...] w Ł. przekazał kwotę [...]zł, która została zaliczona na koszty egzekucyjne. Z informacji udzielonych przez pozostałe placówki bankowe wynikało, że nie prowadzili rachunku bankowego dla spółki. Organ ustalił również, że spółka nie posiadała nieruchomości (pismo z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych z dnia 30.10.2015 r. oraz pismo z Urzędu Miasta Biura Geodety Miasta w Ś. z dnia 23.10.2015 r.), nie posiadała też zarejestrowanych pojazdów mechanicznych (pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 18.11.2015 r.). Po trzecie organ odwoławczy uznał, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Organ odwoławczy wskazał, także że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, iż w przypadku spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (pismo [...] w S. [...] z dnia 26 października 2015 r.). W ocenie organu odwoławczego poza sporem pozostawało, że w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki zaistniała sytuacja wskazana w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej: "p.u.n." tj. obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że organ I instancji rozstrzygnięciem z dnia 20 sierpnia 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika i określił tej spółce wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewypłaconego w ustawowym terminie podatku od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wskazana decyzja została wydana poza okresem sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego. Jednak wyjaśnił, że zobowiązanie z tego tytułu powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że wydanie tej decyzji poza okresem sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu nie zmienia faktu, iż zobowiązanie to istniało już wcześniej w okresie pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu i nie zostało prawidłowo zrealizowane, co ujawniła właśnie powyższa decyzja. Nadto, organ wskazał, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, ponieważ spółka była niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości ww. spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia 21 maja 2011 r., bowiem istniała zaległość w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że ze sprawozdań finansowych (rachunku zysków i strat oraz bilansów) sporządzonych na dzień 31 grudnia 2010 r. i na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika, że w latach 2010-2011 spółka nie dokonywała żadnej sprzedaży - przychody netto ze sprzedaży wynosiły [...] zł. Natomiast zwiększała się kwota zobowiązań podatkowych. I tak na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiła [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiła już [...] zł. Z kolei ze sprawozdania z działalności zarządu spółki za 2011 r. wynika, że spółka w 2011 r. uzyskała jedynie przychody z naliczonych odsetek. Nadto w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2010 i 2011 (CIT-8) wykazano straty. W 2010 r. strata wyniosła [...] zł, a w 2011 r, strata zwiększyła się prawie czterokrotnie i wyniosła [...] zł. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że brak zgłoszenia przedmiotowego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, co daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Po czwarte, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że skarżący pomimo wezwania w tym zakresie przez zarówno organ I instancji (pismo z dnia 7.10.2016 r.) jak i organ odwoławczy (pismo z dnia 22.02.2017 r.) nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a tym samym spowoduje uwolnienie byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono, aby dysponowała ona jakimkolwiek majątkiem o wartości handlowej i egzekucyjnej (protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 10.03.2016 r.). T. N. G. , obecny prezes spółki, pismem z dnia 25 listopada 2015 r. poinformował, że spółka nie posiada środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie ma żadnych nieruchomości. Odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia dowodu z protokołu NZW spółki z dnia 27 stycznia 2012 r. oraz kontaktu menadżerskiego skarżącego z dnia 2.11.2008 r., organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem postępowania było badanie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., nie zaś kwestia odszkodowania i w związku z tym wynagrodzenia, które - według skarżącego, powstało dopiero po dniu 27 stycznia 2012 r. Natomiast, odnośnie wniosków skarżącego zawartych w piśmie z dnia 6 marca 2017 r. obejmujących dokumenty które to miały dowieść, że niezłożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez skarżącego dokumenty przedstawiają kondycję finansową spółki PW za 2011 r. Ze sprawozdania z działalności zarządu spółki wynika natomiast, że spółka w 2011 r. uzyskała jedynie przychody z naliczonych odsetek, w tym od firmy [...] [...] zł. Spółka poniosła koszty szczególnie związane z wynagrodzeniem - [...] zł, [...] usługi obce - [...] zł i pozostałe opłaty. W dokumencie tym wskazano też, że 2012 r. w spółce zmienił się prezes zarządu został nim N. G.. Według nowego zarządu działalność poprzedniego zarządu była na niekorzyść spółki. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że wskazane dowody nie mogą stanowić podstawy do uznania, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że wobec powyższych ustaleń powołanie biegłego, który miałby wydać opinię świadczącą o tym, że niezłożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, również wydaje się nietrafione. Natomiast co do wniosku skarżącego z dnia 22 lutego 2017 r. o wznowienie z urzędu postępowania prowadzonego wobec spółki zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 sierpnia 2015 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika PW spółka z o.o z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł, organ poinformował, że wniosek ten będzie rozpatrywany przez Naczelnika Zachodnio-pomorskiego Urzędu Skarbowego w S. w odrębnym postępowaniu. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy nie znalazł przesłanek uzasadniających zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, ponadto skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący P. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego przez pełnomocnika profesjonalnego (adwokata, doradcę podatkowego lub radcę prawnego), wedle właściwych przepisów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 191 w związku z art. 122 o.p. przez błędne ustalenie istotnych dla sprawy faktów (błąd w ustaleniach faktycznych) w szczególności poprzez wadliwe, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcie, że: a. przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w jej zarządzie, podczas gdy żaden dowód na to nie wskazuje, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mogły one zaistnieć dopiero po 27 stycznia 2012 r., b. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia 21 maja 2011 r., podczas gdy przeczy to zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w szczególności temu, że po tej dacie spółka regulowała wymagalne zobowiązania, a wedle stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. dysponowała znacznym majątkiem (m.in. aktywami na kwotę [...]zł, w tym wierzytelnością do osoby trzeciej na kwotę co najmniej [...] zł z tytułu niezwróconej kaucji oraz środkami pieniężnymi w kasie i na rachunkach w kwocie [...]zł), c. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy organ podatkowy nie wszczął i nie prowadził egzekucji z wierzytelności spółki co najmniej w kwocie [...]zł ([...]) w stosunku do "[...]" Sp. z o.o. związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez spółkę, d. skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki, ponieważ do ostatniego dnia sprawowania przez niego funkcji wobec spółki nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości (które mogły powstać dopiero po dniu 27 stycznia 2012 r.), 2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ponieważ uzasadnienie przyjętego przez organ stanowiska nie jest pełne, a szczególnie lakoniczne w podstawowych kwestiach, w tym w zakresie uzasadnienia dlaczego organ przyjął, że wobec spółki - zdaniem skarżącego - zaistniały przesłanki upadłości, do tego w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, oraz dlaczego wykazane na dzień 31 grudnia 2012 r. aktywa w kwocie [...]zł, w tym wierzytelnością do osoby trzeciej na kwotę co najmniej [...] zł z tytułu niezwróconej kaucji oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie [...]zł, wielokrotnie pokrywały stan wymagalnych zobowiązań spółki, 3. art. 116 § 1 o.p. przez przyjęcie solidarnej odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały podstawowych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu wynikającej z tego przepisu, tj.: a. organy podatkowe nie wykazały, że wobec spółki zaistniały przesłania do złożenia wniosku o upadłość (zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwała na kategoryczne wnioski w tym zakresie, w szczególności wobec wykazanego w bilansie spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. znacznego majątku w postaci aktywów na kwotę [...]zł), b. organy podatkowe nie wykazały, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w jej zarządzie (zgromadzony materiał dowodowy sugeruje, że przesłania do złożenia wniosku o upadłość spółki mogły powstać po 27 stycznia 2012 r., tj. po dniu skutecznego odwołania skarżącego z zarządu spółki), c. organy podatkowe nie wykazały, że termin płatności zaległości podatkowej spółki w kwocie [...]zł, co do której skarżącemu przypisano odpowiedzialność solidarną, upływał w okresie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie spółki (przychód z tego tytułu powstał dopiero w styczniu/lutym 2012 r., a nie w marcu 2011 r.), d. organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja z majątku spółki bezskuteczna w jakiejkolwiek części (organy nie skierowały egzekucji do całości mienia spółki - wierzytelności spółki w wysokości co najmniej [...] zł ([...]) w stosunku do "[...]" Sp. z o.o. związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez spółkę, e. organy podatkowe nie przyjęły, że skarżący wykazał, że nie ma jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ewentualne przesłanki upadłości mogły powstać dopiero po 27 stycznia 2012 r., tj. już po skutecznym odwołaniu skarżącego z tej funkcji, f. skarżący wykazał, że spółka dysponowała majątkiem obejmującym aktywa stanowiące kwotę [...]zł, które pokrywały rzekomą zaległość podatkową w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł ponad 35 – krotnie), 4. art. 11 ust. 1 u.p.n. przez przyjęcie, że wobec spółki wystąpił stan niewypłacalności, podczas gdy nie można utożsamiać braku zapłaty jednej wierzytelności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z brakiem środków na realizację bieżących zobowiązań, bez względu na motywy nieuiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Nadto, skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dowodu z następujących dokumentów: 1. potwierdzenia wykonania przelewu w kwocie [...]zł na rzecz spółki z dnia 6 lutego 2012 r. na okoliczność: a. posiadania przez spółkę po dniu 6 lutego 2012 r. na rachunku bankowym kwoty [...]zł, b. posiadania przez spółkę środków pieniężnych wystarczających na zapłatę zaliczki od uzyskanego przez skarżącego odszkodowania, o którym stanowi § 5 umowy o pracę, w związku z ważnym i skutecznym odwołaniem go z zarządu w dniu 27 stycznia 2012 r. i powstaniem przychodu po tym dniu, c. powstania przesłanek upadłości spółki po dniu ważnego i skutecznego odwołania skarżącego z zarządu spółki, tj. po dniu 27 stycznia 2012 r., d. niezgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy (ze względu na powstanie przesłanek upadłości pod dniu skutecznego odwołania go z zarządu spółki), 2. dowodu z dokumentu urzędowego - prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w S. z dnia 21.08.2014 r., [...] [...], na okoliczność: a. majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części, w postaci wierzytelności spółki PW, co najmniej w kwocie [...]zł w stosunku do "[...]" Sp. z o.o., związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez spółkę, b. możliwości zajęcia tej wierzytelności przez organ podatkowy i nieskorzystania z tej opcji w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji niewykazania bezskuteczności egzekucji, 3. dowodu z dokumentu urzędowego - postanowienia Sądu Okręgowego w S. z dnia 5 sierpnia 2016 r., [...] [...], na okoliczność: a. majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w postaci wierzytelności spółki, co najmniej w kwocie [...]zł ([...] [...]) w stosunku do "[...]" Sp. z o.o., związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez spółkę, b. zbycia tej wierzytelności przez spółkę na rzecz spółki "[...]" w dniu 20 czerwca 2016 r. (po skończeniu postępowania egzekucyjnego) i jej dochodzenia przed sądem oraz uzyskania zabezpieczenia tej wierzytelności na sumę zabezpieczenia wynoszącą [...] zł, c. możliwości zajęcia tej wierzytelności przez organ podatkowy i nieskorzystania z tej opcji w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji niewykazania bezskuteczności egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 3 października 2017 r. skarżący – reprezentowany przez radcę prawnego - dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 187 § 1 o.p. i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie z załączonych do tego pisma dokumentów, w tym z protokołu zeznania świadka M. D., oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego. Jednocześnie, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: 1. oświadczenia spółki (02 lutego 2009 r. — odnotowana na nim data wpływu do Urzędu Skarbowego w Ś.) — w przedmiocie wyznaczenia M. D. jako osoby odpowiedzialnej za obliczanie i pobieranie podatku oraz terminowe odprowadzanie zaliczek organowi podatkowemu od zobowiązań ciężących na spółce (potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia oświadczenia znajduje się w aktach sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym S. - [...] na okoliczność a. wyznaczenia M. D. jako osoby jako osoby odpowiedzialnej za obliczanie i pobieranie podatku oraz terminowe odprowadzanie zaliczek organowi podatkowemu od zobowiązań ciężących na spółce, b. braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki PW sp. z o.o. aż do 27 stycznia 2012 r. (data ważnego i skutecznego odwołania skarżącego z zarządu spółki), c. braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, 2. protokołu przesłuchania świadka M. D. z dnia 6 listopada 2013 r. (oryginał znajduje się aktach postępowania przed [...] w S., [...]) oraz protokołu przesłuchania świadka M. D. z dnia 19 marca 2014 r. (oryginał znajduje się aktach postępowania przed [...] w S., [...]), na okoliczność: a. braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki aż do 27 stycznia 2012 r. (data ważnego i skutecznego odwołania go z zarządu spółki), b. braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, c. braku wiedzy skarżącego o obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego skarżącemu odszkodowania (odprawy) aż do 27 stycznia 2012 r. (data ważnego i skutecznego odwołania go z zarządu spółki), ze względu na jego nieobliczenie przez osobę odpowiedzialną za obliczanie zaliczek (wobec braku podstaw do obliczenia zaliczki), d. istnienia w okresie od dnia 6 kwietnia 2011 r. (data przelewu) do dnia 27 stycznia 2012 r. (data ważnego i skutecznego odwołania skarżącego z zarządu spółki), majątku spółki. w postaci roszczenia (wierzytelności) o dokonanie zwrotu nienależnie wypłaconego odszkodowania (odprawy) w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, 3. umowy o przelew wierzytelności z dnia 20 czerwca 2016 r. na okoliczność majątku przysługującego spółce w postaci wierzytelności spółki do [...] sp. z o.o. o zwrot uiszczonej kaucji w kwocie [...]zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz do [...] sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny za przelew wierzytelności w dniu 20 czerwca 2016 r. lub wierzytelności z innego tytułu, zależności od sposobu rozliczeń. Na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. przeprowadzonej w sprawie sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze i piśmie z dnia 3 października 2017 r. Wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, wyrok sądu I instancji nie zawierał wszystkich niezbędnych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną. W ocenie sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii, a niektóre elementy stanu faktycznego powołano błędnie. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem treści art.11 i art. 21 p.u.n. nie dokonał ich wykładni tak, aby zarówno skarżący jak i sąd kasacyjny poznali motywy jakimi kierował się uznając w efekcie, że spółka była już niewypłacalna w dniu 31.12.2010 r. (organ wskazał, że 14 dnia o daty płatności zaliczki tzn. od dnia 21.05.2011 r.). Ponadto NSA wskazał, że mimo, że sąd I instancji zasadnie wskazał, że istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii mają dokumenty finansowe spółki, to oparł się nie tylko na niektórych błędnych danych wynikających z ww. dokumentów, ale także pominął szereg z nich. Ponadto, NSA wskazał, że przy ocenie przesłanek ogłoszenia upadłości nie można abstrahować też od okoliczności, że decyzja "ujawniająca" kwotę zaległości z tytułu niepobrania przez płatnika (spółka) zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia w kwietniu 2011 r. została wydana dopiero 20 sierpnia 2015 r. Dlatego sąd I instancji powinien na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ocenić w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości, gdy spółka uwzględniając swoją aktualną sytuację finansową nie miała realnej możliwość zapłaty kwoty [...]zł. NSA wskazał bowiem, że przyjęcie innego punktu widzenia powodowałoby, że w każdym przypadku wydania wymiarowej decyzji deklaratoryjnej można by przypisać członkom zarządu winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdyby aktualna wówczas sytuacji spółki byłaby bardzo dobra – jeżeli jedynym kryterium będzie brak zapłaty podatku w ustawowym terminie i niezłożenie wniosku o upadłość w terminie 14 dni od dnia wymagalności. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) o tym, jaki w rozumieniu art.116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n. (obowiązujące w dacie powstania spornej zaległości podatkowej - 21.05.2011 r.), co potwierdza uchwała NSA z dnia 8 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09." NSA zauważył także, że w sądowej praktyce orzeczniczej zarysowały się dwa nurty wykładni ww. przepisów. Pierwszy (liczniej reprezentowany), że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13). Drugi, że wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12)." Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem treści art.11 i art. 21 p.u.n. nie dokonał ich wykładni tak, aby zarówno Skarżący jak i sąd kasacyjny poznali motywy jakimi kierował się uznając w efekcie, że Spółka była już niewypłacalna w dniu 31.12.2010 r. (organ wskazał, że 14 dnia o daty płatności zaliczki tzn. od dnia 21.05.2011 r.). W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., zwane dalej: p.u.n.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Zdaniem sądu jednak zawsze wysokość niewykonanego zobowiązania powinna być odniesiona do rzeczywistych możliwości płatniczych spółki. Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy p.u.n. do ordynacji podatkowej, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 o.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że dla prawidłowej oceny sytuacji majątkowej spółki w momencie powstania zobowiązania podatkowego kluczowe znaczenie ma analiza pełnych dokumentów finansowych spółki przede wszystkim w postaci bilansów, analizy takiej organy nie przeprowadziły, podkreślenia wymaga, co zauważył także NSA, że z bilansu Spółki za okres 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. wynika, że na koniec tego okresu wartość "zobowiązań krótkoterminowych" wynosiła [...] zł, jednocześnie na Spółka na koniec okresu po stronie aktywów posiadała "należności długoterminowe" w wysokości [...] zł, "należności krótkoterminowe" w wysokości [...] zł oraz "krótkoterminowe aktywa finansowe" w kwocie [...]zł. Wskazać także należy, że zaległość z tytułu niepobrania przez płatnika zaliczki od wypłaconego w kwietniu 2011 r. dotyczyła skarżącego jako członka zarządu, należność ta była pomiędzy spółką a skarżącym sporna, gdyż kwestionował on skuteczność jego odwołania, zatem przy ocenie wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości należy uwzględnić także i tę specyficzną sytuację. Ponadto jak zauważył NSA przy ocenie przesłanek ogłoszenia upadłości nie można abstrahować od okoliczności, że decyzja "ujawniająca" kwotę zaległości z tytułu niepobrania przez płatnika (Spółka PW) zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia w kwietniu 2011 r. została wydana dopiero 20.08.2015 r. Dokonując zatem oceny w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości, w oparciu o zebrany przez organy materiał dowodowy wskazać należy, że nie jest on wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że uwzględniając sytuację finansową na kwiecień 2011 r. spółka nie miała realnej możliwości zapłaty kwoty [...]zł. Organy bowiem nie dokonały oceny sytuacji finansowej spółki w całości tj. z uwzględnieniem także należności jakie przysługiwały spółce w ostatnim przedstawionym bilansie przed powstaniem zobowiązania, nie oceniły także płynności finansowej spółki. Ocena organów bowiem ograniczyła się do wskazania faktu istnienia zaległości podatkowej oraz wskazania, że spółka nie dokonywała zakupów. W odniesieniu do ostatniego argumentu organu wskazać należy, że fakt czy spółka dokonywała w momencie powstania zaległości zakupów czy też nie w istocie jest obojętny z punktu widzenia oceny jej sytuacji finansowej, spółka mogła w tym czasie bowiem nie dokonywać zakupów ze względu na brak takiej gospodarczej potrzeby. W konsekwencji uznać należało, że organy nie dokonały prawidłowej wszechstronnej analizy, czy sytuacja finansowa spółki w chwili powstania zobowiązania w istocie uniemożliwiała jego zapłatę. Wobec powyższego ponownie rozpoznając sprawę w sposób określony w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób niepełny, a zatem z naruszeniem art. 187 § 1 o.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Naruszenie powyższego przepisu skutkowało niemożnością oceny przez sąd wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki na chwilę powstania zobowiązania z tytułu nieodprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stwierdzenie powyższego naruszenia, miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaskarżona decyzja została bowiem wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, obligowało sąd rozpoznający sprawę ponownie do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona pełnej analizy znajdującego się w aktach materiału dowodowego, zwłaszcza dokumentów finansowych w postaci bilansów spółki oraz materiału ewentualnie przedstawionego przez stronę i oceni, czy w momencie powstania zaległości podatkowej sytuacja finansowa spółki uzasadniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia dowodowego wydanego na rozprawie w dniu 12 października 2017 r., gdyż dokumenty, z których strona żądała przeprowadzenia dowodu nie są oryginałami ani odpisami poświadczonymi za zgodność stosownie do treści art. 48 § 3 p.p.s.a. W ocenie sądu uwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o wystąpienie do wystawców dokumentów o nadesłanie oryginałów spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Takie przedłużanie postępowania jest niezasadne zwłaszcza w sytuacji, gdy od 24 sierpnia 2018 r. pełnomocnikowi strony znana była treść rozstrzygnięcia sądu odwoławczego, nic zatem nie stało na przeszkodzie poczynieniu przez pełnomocnika starań o uzyskanie stosownych odpisów dokumentów do rozprawy przed WSA wyznaczonej na 7 listopada 2018 r. Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Na koszty te wobec zwolnienia skarżącego od wpisu od skargi złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym określone stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r. poz.265).