I SA/Ke 317/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r. nr [...] określającą A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że A. Z. w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w miejscowości S. B. oraz w W. M.. Zakupił nieruchomość położoną w W. M. oznaczoną jako działka nr [...] oraz nr [...] o powierzchni 0,1024 ha. Z przedłożonej kopii umowy dzierżawy nieruchomości położonej w W. M. zawartej 1 lipca 2015 r. pomiędzy A. Z. - wydzierżawiającym a A. Z. - dzierżawcą wynika, że wydzierżawiający oświadcza, iż jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 4679 m2, położonej w W. M. Gmina Nowa S., składającej się z działek oznaczonych numerami [...] i [...], której część stanowiącą 50% poddaje dzierżawcy w dzierżawę. Przeznaczeniem przedmiotu dzierżawy jest prowadzenie na niej działalności gospodarczej - handlowej i usługowej. Umowa zostaje zawarta na czas określony od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. a czynsz dzierżawy ustalono w kwocie 7.500 zł za cały okres dzierżawy. Ponadto dzierżawca ponosi wszelkie koszty związane z bieżącą eksploatacją przedmiotu dzierżawy i prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychód z dzierżawy ww. nieruchomości udokumentowany został fakturą z 12 grudnia 2015 r. na kwotę netto 7.500 zł. A. Z. wykazał przychód uzyskany z dzierżawy nieruchomości do opodatkowania w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5%. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stawka powyższa dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu poza działalnością gospodarczą. Organ powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, decydujący jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. "Związanie" składników majątkowych z działalnością gospodarczą wyłącza możliwość rozpoznania przychodów z najmu (dzierżawy), jako przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. O istnieniu takiego związku (powiązania), będących przedmiotem najmu składników majątkowych podatnika z jego działalnością gospodarczą może świadczyć ich faktyczne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy skorzysta on z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka związania składników majątku z działalnością gospodarczą (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe. Organ przytoczył pisemne wyjaśnienia podatnika, w których podał on, że nieruchomość położona w Wólce Milanowskiej, składająca się z działek oznaczonych numerami [...] i [...] jest wydzierżawiona w 50%, a pozostałe 50% jest wykorzystywane przez podatnika w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Nieruchomość nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, stanowi majątek podatnika i służy sprzedaży opodatkowanej. Umowa dzierżawy została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ogrodzenie i bramy, których zakup został udokumentowany fakturą nr [...] z 8 grudnia 2015 r. stanowią własność podatnika. Działka, na której zamontowano ogrodzenie i bramy znajduję się w W. W.. Na podstawie protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług oraz ewidencji zakupów VAT (inwestycje) organ ustalił, że A. Z. w grudniu 2015 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z faktury VAT nr [...] dokumentującej zakup ogrodzenia panelowego oraz bram przesuwnych. Uzyskał tym samym korzystny dla siebie skutek podatkowy z prowadzonej działalności gospodarczej Organ ze względu na powyższe podniósł, że podatnik potwierdził, iż nieruchomość była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji przychód z dzierżawy działki uzyskany przez podatnika w kwocie netto 7.500 zł nie stanowi przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., lecz jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość opodatkowania tego przychodu w formie ryczałtowanej, o której mowa w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej. W ocenie organu, nie jest zatem prawdą, że wydzierżawiona nieruchomość stanowiąca majątek prywatny podatnika nie była wykorzystywana na cele jego działalności gospodarczej. Przeczy temu również zapis w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, gdzie podano, że adresem miejsca wykonywanej działalności gospodarczej podatnika jest zarówno S. B., [...] P., jak również M. W., [...] N. S., działka oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] i [...]. Chybiony jest więc argument strony, że zawarcie jednej umowy dzierżawy na część nieruchomości stanowiącej majątek prywatny podatnika i niewykorzystywanej na cele działalności gospodarczej oraz nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych nie wypełnia definicji prowadzenia działalności gospodarczej. A. Z. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucił, że chybiony jest argument, iż część nieruchomości, która została oddana w najem, związana jest z prowadzoną działalnością. Podatnik wykorzystywał na cele prowadzonej działalności wyłącznie połowę posiadanej nieruchomości, a pozostałą część w ramach zawartej umowy oddał w dzierżawę, uniemożliwiając w ten sposób wykorzystywanie tej części nieruchomości na cele własnej działalności gospodarczej. Możliwość jednoczesnego prowadzenia działalności na części nieruchomości z równoczesnym czerpaniem pożytków z pozostałych części nieruchomości, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym potwierdzona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2354/12. Zdaniem skarżącego, niezrozumiałą jest podnoszona przez organ kwestia uzyskania przez podatnika rzekomej korzyści podatkowej, bowiem podatnik niezależnie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą czy nie, jako czynny podatnik VAT był obowiązany wykazać podatek należny z tytułu wykonywania czynności opodatkowanej, jaką jest oddanie składnika majątku w dzierżawę. Zatem podatnik nie uzyskał żadnej korzyści podatkowej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej a jedynie skorzystał z przysługującemu mu prawa do odliczenia podatku w związku z tym, że dzierżawa części nieruchomości stanowiła czynność opodatkowaną. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie bezsprzecznie wynika, że zamiarem podatnika było przeznaczenie połowy części nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałą część podatnik pozostawił w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddał w dzierżawę deklarując opodatkowanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że przychód z dzierżawy działki został uzyskany w ramach prowadzonej przez A. Z. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza i dzierżawa są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia dzierżawą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc dzierżawa dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeśli natomiast podatnik wydzierżawia składniki swojego osobistego, prywatnego majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła tj. z dzierżawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze wyroku z 30 września 2014 r., II FSK 2354/12, możliwe jest wykonywanie dzierżawy w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą wydzierżawia składniki majątku nieprzydatne mu w prowadzonej firmie, jak też i poza tą działalnością, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą ale dzierżawą obejmuje składniki swojego osobistego, prywatnego majątku w jakikolwiek sposób niezwiązane z jego działalnością gospodarczą oraz w sytuacji, gdy podatnik działalności gospodarczej w ogóle nie prowadzi (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/09, wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy wskazać, że ogólnego kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, zawsze należy poszukiwać w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zawierającym definicję pojęcia "działalność gospodarcza" obowiązującą na gruncie przepisów powołanej ustawy. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Do rozważenia pozostaje natomiast kwestia, czy wydzierżawiona część działki stanowiła składnik majątku związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Zdaniem Sądu, szereg okoliczności faktycznych sprawy, rozpatrzonych całościowo przemawia za zakwalifikowaniem przychodów uzyskanych z dzierżawy do pozarolniczej działalności gospodarczej. Przede wszystkim pokreślenia wymaga kwestia, że w treści umowy zawarto zapis "umowa dzierżawy zawarta w dniu 01.07.2015.r. w B. S. gmina P. pomiędzy: 1) A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A. A. Z. (...)". Już sama umowa dzierżawy wskazuje więc w swej treści, że A. Z., jako wydzierżawiający, występował w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Trudno zatem w takiej sytuacji o wniosek, że podatnik zawarł umowę poza działalnością gospodarczą. Sam zresztą skarżący w piśmie z 1 kwietnia 2016 r. przyznał, że umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie zauważył też organ, że adres działki w W. M. jest adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej podanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Skarżący nie zgadzając się z taką kwalifikacją przychodów z dzierżawy zwrócił uwagę, że nieleżenie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą czy też nie, jako czynny podatnik VAT był obowiązany wykazać podatek należny i uprawniony skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Odnosząc się do tego należy podkreślić, że organ nie kwestionował ani uprawnień, ani obowiązków A. Z. jako podatnika VAT. Wskazał natomiast na fakt korzystania przez podatnika z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT), przy zakupie ogrodzenia i bram. Prawo to, zgodnie z treścią powołanego przepisu oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje tylko podatnikowi, czyli osobie wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą. Sytuacja ta w przedmiotowej sprawie jest natomiast o tyle istotna, że uwidacznia brak konsekwencji skarżącego: ogradzając działkę także w jej dzierżawionej części występuje w roli osoby prowadzącej działalność gospodarczą, natomiast dzierżawiąc część działki deklaruje wykonywanie tej czynności poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy powołując zaś powyższe okoliczności związane z fakturą wpisał fakt korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całokształt ustaleń, że przychody z dzierżawy stanowią przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej. W argumentach skargi wskazano również na zamiar A. Z. co do pozostawienia części działki w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Wyjaśnić zatem należy, że w istocie, to w pierwszej kolejności podatnik podejmuje decyzję co do zaliczenia przychodów do konkretnego źródła. Jednakże wybór ten nie jest dowolny i musi się opierać o kryteria, które wyznacza ustawodawca podatkowy. Organ podatkowy działający na podstawie prawa, ma prawo i obowiązek dokonania weryfikacji kwalifikacji źródła przychodu i ewentualnej korekty rozliczenia podatkowego, gdy kwalifikacja ta nie mieści się w granicach prawa. Oznacza to, że należy odróżnić zamiar objęcia lub nie składnika majątkowego prowadzoną działalnością gospodarczą od faktycznego wykorzystania go w tej działalności. Decydują tu kryteria obiektywne, o których mowa w u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, będąc do tego uprawnione, na podstawie powyżej opisanych okoliczności dokonały prawidłowej oceny, że umowa dzierżawy została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zaliczyły przychody uzyskane przez skarżącego w 2015 r. z tytułu dzierżawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.