I FSK 1174/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 165/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 marca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 165/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy K. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji – odnosząc się do zagadnień związanych z możliwością zastosowania prewspółczynników opisanych przez skarżącą (tj. w zakresie pytań nr 1-3) - uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a - 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez błędną ich wykładnię. Zdaniem Sądu, Gmina mogła zastosować wskazane przez siebie prewspółczynniki oparte na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości dostarczonej wody (odpowiednio: odprowadzonych ścieków albo dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości dostarczonej wody (odpowiednio: odprowadzonych ścieków albo dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych). W ocenie Sądu, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Tym samym najpełniej realizują zasadę neutralności. Odnośnie kwestii związanych z pytaniem nr 4 (czy w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT Gmina jest zobowiązana do korekt jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych?) Sąd również w tym zakresie przyznał rację skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło tutaj uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji zgodził się w tej mierze z zarzutem skarżącej, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu naruszenie: 1) przepisów posterowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), tj.: - art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; - art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 14c § 1 w zw. z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie, że interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach, zawiera braki w zakresie uzasadnienia przez co narusza także zasadę naczelną postępowania; 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: - art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że metody liczenia proporcji mogą być odrębnie liczone w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności Gminy, a wskazane przez Gminę odpowiadają specyfice prowadzonej działalności, są reprezentatywne oraz oparte na jasnych precyzyjnych i obiektywnych kryteriach - w porównaniu do metody/wzoru rekomendowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193) - zwanego dalej rozporządzeniem, a co za tym idzie, że to metody zaproponowane przez Gminę są prawidłowe i mogą znaleźć w sprawie zastosowanie. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zastosowanego przez Gminę prewspółczynnika, należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji należy wskazać, że rozpoznając sprawę poddaną sądowej kontroli w tym postępowaniu skład orzekający w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019r., I FSK 2094/18, który zapadł w sprawie o takim samym przedmiocie. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem zarzutów skargi kasacyjnej, jakoby w zaskarżonym wyroku naruszono art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia, przez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że skarżąca będzie uprawniona do odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. 3.5. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 3.6. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018r., C-140/17 (pkt 29 – 31) – jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 3.7. W orzecznictwie NSA (m.in. wyroki z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/19, z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1448/18 i sygn. akt I FSK 715/18) zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług – System Informacji Prawnej LEX). 3.8. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia, a trafna będzie metoda zaproponowana przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia. Prawidłowo uznał także Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz ścieków odprowadzanych do ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Ma się to sprowadzać do porównania ilości m3 wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m3 wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT. 3.9. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej w kwestii objętej pytaniem nr 4 wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za bezpodstawne i w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska skarżącej w ww. zakresie za nieprawidłowe. Treść pytania nr 4 interpretacji indywidualnej dotyczyła tego, czy w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT Gmina jest zobowiązana do korekt jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił zarzut braku odniesienia się przez organ w interpretacji indywidualnej do stanowiska skarżącej w zakresie kwalifikacji inwestycji do kategorii nieruchomości. Obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów. Niewątpliwie zatem istota sprawy w tym zakresie sprowadza się do przesądzenia, czy sieć wodno-kanalizacyjna stanowi nieruchomość, czy też nie ma ona takiego charakteru. Jest to kluczowa w sprawie kwestia, bez przeanalizowania i rozstrzygnięcia której niemożliwe jest udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącą i omawiane w tym miejscu pytanie. Tymczasem - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - organ, poza przywołaniem treści przepisów prawa oraz zasadniczo potwierdzeniem stanowiska skarżącej, iż nie ma on obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług od wytworzenia lub zakupów środków trwałych wytworzonych lub nabytych przed dniem 1 stycznia 2016r. niestanowiących nieruchomości nie odniósł się do argumentacji skarżącej dotyczącej tego, że wskazane przez nią inwestycje nie dotyczyły nieruchomości. Natomiast konkluzja organu sprowadzała się do tego, że "konsekwencją obowiązku stosowania prewspółczynnika i wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi jest obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej (w latach 2008-2015) w pełnej wysokości podatku naliczonego". Organ nie wyjaśnił zatem z jakich przyczyn - opartych o treść art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej - uznał, że skarżąca w jego ocenie miałby jednak obowiązek dokonania powyższych korekt. Organ nie odniósł się bowiem do przesłanek określonych w tymże przepisie, a wniosek o nieprawidłowości stanowiska skarżącej w sposób niezrozumiały wywiódł z samego faktu, iż skarżąca w odniesieniu do wskazanych wydatków powinna stosować prewspółczynnik (przy czym zdaniem organu winien to być prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu). Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że takie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w omawianym zakresie nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O bezpodstawności omawianego zarzutu skargi kasacyjnej świadczy również okoliczność, że organ w kwestionowanej interpretacji indywidualnej nie wskazał jakie zasady obowiązują skarżącą w zakresie omawianych korekt odnośnie wydatków poczynionych przez Gminę przed 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że omawiana kwestia w sposób kompleksowy została przez organ wyłożona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. od 21 do 24. Gdyby organ zawarł w kwestionowanej interpretacji indywidualnej argumentację swojego stanowiska w takiej formie jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uczyniłby zadość wymogom z art. 14 c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił kwestię właściwego umotywowania przez organ uznania stanowiska skarżącej w ww. zakresie za nieprawidłowe. 3.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.