I SA/Ke 355/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Ke 355/18 Uzasadnienie 1.1.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] 2018r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w K. ( dalej: spółdzielnia, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 17 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółdzielnia wskazała, że prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. 2018 poz. 845) celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Niewątpliwie formą zaspokojenia innych potrzeb członków jest termomodernizacja budynków mieszkalnych. W ramach prowadzonej działalności spółdzielnia realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia, w wyniku których następuje poprawa efektywności energetycznej poprzez zmniejszenie zużycia energii cieplnej. Korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2016 poz. 831) spółdzielnia uzyskuje świadectwa efektywności energetycznej. Wnioskodawca w dniu 24 lipca 2017 r. złożył trzy wnioski o wydanie świadectwa efektywności energetycznej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Poprawę efektywności energetycznej spółdzielnia uzyskała w wyniku realizacji przedsięwzięcia polegającego na: 1.ociepleniu wybranych ścian zewnętrznych szczytowych i osłonowych, stropodachów, wymiany stolarki okiennej w 80 budynkach mieszkalnych; energooszczędne z czujnikami zmierzchu i ruchu w 52 budynkach wielorodzinnych; 2.wymianie źródeł światła na energooszczędne typu LED, wymianę opraw oświetleniowych na energooszczędne z czujnikami zmierzchu i ruchu w 52 budynkach wielorodzinnych; 3.ociepleniu wybranych ścian zewnętrznych osłonowych w 2 budynkach mieszkaniowych Spółdzielni. W dniu 24 października 2017 r. wydane zostały trzy świadectwa efektywności energetycznej, o łącznej wartości 2.321.000 toe. Przekazanie świadectw przez Urząd Regulacji Energetyki na Towarową Giełdę Energetyczną (wpis do Rejestru Świadectw Pochodzenia - PMEF) nastąpiło: - w październiku 2017 r. - 2 świadectwa o wartości 2.280.000 toe, - w lutym 2018 r. - 1 świadectwo o wartości 41.000 toe, Z uzyskanych świadectw, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o towarach giełdowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej oraz przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez odpowiedni podmiot. W przypadku spółdzielni jest to Towarowa Giełda Energii. Świadectwa te są przez spółdzielnie uzyskane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie ( Energii. Do zrealizowania powyższych czynności w dniu 14 marca 2017 r. zawarta została umowa z Domem Maklerskim za pośrednictwem którego dokonane zostanie zbycie pozyskanych certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii. 1.3.W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w przestawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 1.4.Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 2343 ze zm.- dalej w skrócie u.p.d.o.p., ustawa o CIT) przychód z praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej powstaje w chwili zbycia tych praw na Towarowej Giełdzie Energii. Spółdzielnia mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Uzyskując przychody i generując koszty podatkowe spółdzielnia może uzyskać dochód. Ustawa o CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 zwalnia od podatku dochody spółdzielni pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. W ocenie spółdzielni posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Budynki, w których były przeprowadzone prace termomodernizacyjne oraz ograniczające zużycie energii elektrycznej są budynkami mieszkalnymi i obejmują wyłącznie lokale mieszkalne. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby gospodarki mieszkaniowej. Źródłem finansowania robót termomodernizacyjnych były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Zgodnie z interpretacją ogólną Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest również premia termomodemizacyjna, o której mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 1998 r. o wspieraniu przedsięwzięć termomodernizacyjnych, którego celem jest zmniejszenie zapotrzebowania na energię oraz ograniczenie strat energii w zasobach mieszkaniowych. Podobnie dochody z odsetek od środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgromadzonych na rachunku bieżącym jednostki czy odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat opłat za użytkowanie mieszkania stanowią przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Mając powyższe na uwadze przychód uzyskany ze sprzedaży tych świadectw jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i po rozliczeniu kosztów jego uzyskania (prowizje pobierane przez TGE, opłaty dla DM, wynagrodzenie dla AE TERMO) dochód zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zdaniem Spółdzielni dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 1.5. Uznając stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe Dyrektor wskazał, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 831 z późn. zm., dalej: "uee") reguluje system świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Jest to mechanizm stymulujący i wymuszający zachowania prooszczędnościowe. Ustawa ta przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 uee podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej "podmiotami zobowiązanymi", są obowiązane: 1. zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub 2. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 - z zastrzeżeniem art. 11. W myśl art. 10 ust. 2 uee obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują: 1. przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 719) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot; 3. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.); 4. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrz wspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek; 5. towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2 i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 30 ust. 2 uee). Prawa te są towarem giełdowym i są zbywalne (art. 30 ust. 1 uee). Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 845), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przedmiotem działalności spółdzielni może być: 1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych; 2. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych; 3. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów; 4. udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych; 5. budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. W myśl art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1, czyli zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Stosownie do wyżej cytowanego przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody, m.in. spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Organ wskazał, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że uzyskane środki finansowe przez wnioskodawcę z tytułu świadectw efektywności energetycznej nie będą stanowić dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie będą bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe — przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Nie będą też pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne) są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Należy także mieć na uwadze, że dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw o jakich mowa we wniosku jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych. Organ wskazał, że dochód ten nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także z uwagi na zawarte w wyroku NSA z 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 120/99 rozumienie tego pojęcia. W wyroku tym czytamy, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć "działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych". Dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro ww. dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi to nie może on zostać objęty zwolnieniem, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi — nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów — nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie został spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w ww. przepisie. Wobec powyższego dochód Spółdzielni osiągnięty w związku z zaistnieniem okoliczności opisanych we wniosku nie może być zwolniony z opodatkowania na podstawie cyt. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. 2.1. Na powyższą interpretację spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 2.2. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika; 2) naruszenie art. 120 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 3) Naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , poprzez jego błędną wykładnie, tj. przyjęcie, iż dochód uzyskany przez Skarżącego ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jako niemieszczący się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. 2.3. W uzasadnieniu zarzutów spółdzielnia podniosła, że wydając przedmiotową interpretację organ dopuścił się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. do jego wykładni funkcjonalnej (celowościowej), podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ w konsekwencji niezastosowania zasady in dubio pro tributario dopuściła się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnie, tj. przyjęcie, iż dochód uzyskany przez skarżącego ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jako niemieszczący się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. Wskazano, że pod wskazanym pojęciem rozumieć należy całość mechanizmów związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług, których cel stanowi właściwe gospodarowanie substancją mieszkaniową. W zakresie znaczeniowym wskazanego pojęcia znajdują się także zaciągnięte zobowiązania, jak również elementy majątkowe powstałe na skutek czynności "gospodarowania" zasobem majątkowym - nie powinno natomiast ulegać żadnej wątpliwości, iż elementy majątkowe powstałe na skutek zarządzania zasobem mieszkaniowym zaliczać należy do tego zasobu. Szeroko rozumiane czynności zarządcze związane z gospodarowaniem tymi elementami majątkowymi traktować należy zatem jako czynności dokonywane w ramach "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" - dochód uzyskiwany z tych czynności, przy spełnieniu pozostałych przesłanek ustawowych podlegać powinien zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przywołanego na wstępie przepisu. Podniesiono jednocześnie, że wnioskodawca uzyskał świadectwa efektywności energetycznej w wyniku realizacji prac na budynkach mieszkaniowych oraz na urządzeniach niezbędnych do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. A zatem świadectwa efektywności energetycznej pozyskane zostały przez wnioskodawcę na skutek czynności podejmowanych w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, powinny one zatem zostać uznane za element majątkowy należący do tego zasobu — nie sposób nie zauważyć bowiem, iż "oszczędność energetyczna" dokumentowana certyfikatem, finalnie realizowana będzie w ramach budynków i urządzeń należących do zasobu mieszkaniowego Skarżącego. Ze względu na powyższe, dalszy obrót białymi certyfikatami, tj. sprzedaż ww. certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii, również zaliczony być powinien do zakresu znaczeniowego pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Skarżący wskazał jednocześnie, że zgodnie z powszechnie aprobowanym poglądem zwolnienie opisane w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT może objąć również premie termomodernizacyjne. Pogląd taki wyraził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 05.03.2008 r., znak: DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82. Skarżący wskazał nadto, że zastosowana przez organ interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT opiera się na metodach wykładni funkcjonalnej w/w , przepisu - interpretując wskazany przepis, organ po dokonaniu wykładni językowej przepisu w znacznej części swoją argumentację opiera na dekodowanym z analizowanej regulacji celu zwolnienia podatkowego, jaki zdaje się być w ocenie organu tożsamy z celem funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowej. Jak wynika z twierdzeń organu, zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT objęte być mogą bowiem jedynie dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi rozumiane przez rgan jako dochody, które są związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin (nie zaś dochody przeznaczone na realizacje tych celów). Abstrahując od zaprezentowanej powyżej argumentacji, która wykazuje bezzasadność ww. twierdzeń, wskazać należy, iż ze względu na funkcjonującą na gruncie prawa podatkowego zasadę in dubio pro tributario organ nie powinien swojego rozstrzygnięcia co do interpretacji analizowanego przepisu opierać na jego wykładni funkcjonalnej i celowościowej. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1.Skarga okazała się bezzasadna. 3.2. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Na podstawie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jak stanowi art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, w tak zakreślonych jej ramach Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , poprzez jego błędną wykładnie, tj. przyjęcie, iż dochód uzyskany przez Skarżącego ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jako niemieszczący się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. 3.4. W pierwszej kolejności sąd stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika. Podkreślenia bowiem wymaga, że zgodnie z art. kolei z art.14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Przepis ten nie wskazuje zatem, aby art. 2a Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, a tym samym organ nie mógł przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji dopuścić się jego naruszenia. Równocześnie podkreślić należy, że jak stanowi treść przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Określona w powołanym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. A sytuacja taka zachodzi w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie miała miejsca. Organ dokonał jednoznacznej wykładni art. 17 ust.1 pkt.44 u.p.d.o.p. i nie wskazywał na jakiekolwiek wątpliwości co do treści analizowanego przepisu ustawy podatkowej. A podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 2a Ordynacji chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/G1 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16). 3.5. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest przepisem, który statuuje zwolnienie podatkowe. Zgodnie zaś z poglądem prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie, przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem muszą być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych. Niedopuszczalną jest wobec powyższego zarówno rozszerzająca jak i zawężająca wykładnia przepisów odnoszących się do zakresu stosowania ulg. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych ( zob. wyrok z dnia 6 marca 2018 I SA/Wr 74/18) W ocenie sądu organ prawidłowo uznał, że uzyskane środki finansowe przez wnioskodawcę z tytułu świadectw efektywności energetycznej nie będą stanowić dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie będą bowiem dochodem związanym z lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe - przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Nie będą też pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Należy zgodzić się z organem, że dochód ze zbycia białych certyfikatów nie jest w żaden sposób powiązany z lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe, ani nie jest też dochodem uzyskanym bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych. Dochód spółdzielni ze zbycia świadectw o jakich mowa we wniosku jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych w związku z tym nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Należy mieć na uwadze, że powołana w zaskarżanej interpretacji ustawa o efektywności energetycznej ( przepisy wskazane w pkt. 1.5. uzasadnienia) regulująca system świadectw efektywności energetycznej (białe certyfikaty) przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej oraz przez określone podmioty tzw. "podmioty zobowiązane", które zgodnie z art. 10 ust. 1 uee są obowiązane do szczególnych czynności w tym zakresie t.j. m.in. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 uee. W przypadku nadania świadectwu energetycznemu praw majątkowych (tj. po wpisaniu świadectwa na konto podmiotu, który zrealizował przedsięwzięcie proefektywnościowe) świadectwo otrzymuje prawa majątkowe, zaś dochód ze zbycia prawa majątkowego nie jest dochodem, którego źródłem są zasoby mieszkaniowe. Jednocześnie organ trafnie wskazał, że odnosząc się przywołanej przez wnioskodawcę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. znak DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostaje w zgodzie z wyżej oznaczoną interpretacją, w której Minister Finansów wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Powyżej wykazano natomiast, że dochodów o jakich mowa we wniosku nie można uznać za uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jednocześnie podkreślić należy, że powoływana interpretacja ogólna dotyczyła kwestii premii termomodernizacyjnej która przyznawana jest z innych powodów i na innych warunkach niż opisywane we wniosku świadectwa efektywności. 3.6. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.