I SA/Wr 74/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A w L. kwotę 644 (słownie: sześćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. zdanie odrębne zgłosił sędzia WSA Zbigniew Łoboda Przedmiotem skargi Spółdzielni A z/s w L. była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...].11.2017 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].06.2017r.(nr[...].) o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Spółdzielnia A (dalej także jako: podatnik, strona, strona skarżąca) złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. korektę zeznania CIT-8 za 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 21.456,00 zł. Dokonana przez ten podmiot korekta została złożona wskutek wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 23.09.2015 r. wyroków w sprawach oznaczonych sygnaturami akt I SA/Wr 1123/15 oraz I SA/Wr 1124/15, zapadłych w sprawach ze skarg Spółdzielni A na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (nieprawomocnych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). W oparciu o powyższe orzeczenia, podatnik dokonał kwalifikacji poszczególnych kosztów i przychodów, wynikającej z wykładni pojęcia gospodarki zasobów mieszkaniowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") determinującego przyporządkowanie określonych przychodów i kosztów podatkowych do innego obszaru niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. Spółdzielnia A kierując się m.in. stanowiskiem zawartym w ww. orzeczeniach (uchylających indywidualne interpretacje podatkowe) dokonała przyporządkowania określonych przychodów i kosztów podatkowych do obszaru innego niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, co skutkowało wystąpieniem nadpłaty. Decyzją z dnia [...].06.2017 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił Spółdzielni A stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uznając, że przedstawiona w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwalifikacja przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowa, wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia A podniosła zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") wyrażając pogląd, że koszty obsługi kredytów (prowizje i odsetki); przychody i koszty związane ze sprawami sądowymi; koszty obsługi prawnej, koszty sądowe i koszty egzekucji, a także, przychody i koszty związane z wypłaconymi przez Spółdzielnię A rentami, zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniami nie mogą zostać przyporządkowane do obszaru zasobów gospodarki mieszkaniowej, gdyż nie pozostają w bezpośrednim związku z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego. Strona podkreśliła, że analogiczne stanowisko zajął w sprawie podatnika także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 23.09.2015 r., wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1123/15 i I SA/Wr 1124/15, powołanych również we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Wskazała przy tym, że z uwagi na termin złożenia korekty zeznania za 2010 r. i dochodzenie zwrotu ewentualnej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, została zmuszona dokonać określonego przyporządkowania przychodów i kosztów podatkowych jeszcze przed rozpoznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...].11.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w u.p.d.o.p. brak jest definicji pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przytaczając stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.07.2010 r. (sygn. akt II FSK 353/09, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"), gdzie Sąd dokonując wykładni tego pojęcia odwołał się do dyrektyw języka potocznego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w języku potocznym słowo "gospodarować" oznacza tyle, co "zarządzać czymś, kierować". Aprobując ten kierunek wykładni pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznał, że w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. strona dokonała błędnej kwalifikacji przychodów i kosztów podatkowych, wadliwie przyporządkowując je do działalności opodatkowanej (uznając, że objęte korektą koszty i przychody nie wykazują bezpośredniego związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., zarówno koszty jakie strona poniosła w związku z wypłatą rent na rzecz osób, które uległy wypadkom w obrębie administrowanych przez nią zasobów mieszkaniowych, jak i zapłacone odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych na termomodernizację lokali mieszkalnych oraz uiszczone tytułem dochodzenia zaległych opłat eksploatacyjnych lokali mieszkalnych koszty sądowe i komornicze stanowią efekt prowadzonej przez spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zatem, kształtują dochód spółdzielni z tego tytułu. Za związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi ocenił również organ odwoławczy odnotowany przez podatnika przychód z tytułu zwrotu przez Spółdzielnię B (jako podmiot wydzielony) części kosztów przeznaczonych na renty za uszczerbek na zdrowiu, a nadto, zwrócone przez mieszkańców zalegających z płatnościami czynszowymi koszty postępowań sądowych i komorniczych. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznał, że zgłoszone przez stronę żądanie skorygowania rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. nie było uzasadnione oraz, że zadeklarowana nadpłata tego podatku nie wystąpiła w danym roku obrotowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...].11.2017 r. w całości oraz zasądzenia poniesionych kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi strona skarżąca wskazała na naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem rozszerzonych kryteriów kwalifikowania przychodów i kosztów podatkowych do obszaru gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.; 2) naruszenie art. 2a O.p. poprzez pominięcie okoliczności wskazujących na rozbieżności interpretacyjne przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia A wyraziła pogląd, że dokonana przez nią korekta w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów podatkowych, przyporządkowanych na etapie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty do innego obszaru niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi jest prawidłowa. Podkreśliła, że zastosowana przez stronę korekta tej kwalifikacji w porównaniu z wcześniejszym przyporządkowaniem przychodów i kosztów podatkowych spółdzielni została oparta na stanowisku wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 23.09.2015 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1123/15 i I SA/Wr 1124/15, wydanych w sprawach ze skarg Spółdzielni A na indywidualne interpretacje podatkowe, jakie zostały wydane z wniosków strony skarżącej w odniesieniu do tożsamych kwestii jak te, stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Rozwijając zarzut naruszenia art. 2a O.p. strona skarżąca podniosła, że prawo powinno być dla podatnika jasne, precyzyjne, niesprzeczne i zrozumiałe, a w konsekwencji, istotne wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. W uzupełnieniu tej argumentacji strona powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...].12.2015 r. (nr [...]) w sprawie stosowania art. 2a O.p. Wskazała również, że skoro rozbieżności interpretacyjne w stosowaniu przepisu prawa podatkowego nie mogły stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1123/15 i I SA/Wr 1124/15 to w sprawie należało przyjąć optymalne dla podatnika rozwiązanie prawne spośród tych wariantów, jakie zarysowały się w trakcie wykładni przepisu prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Zaprezentowane w skardze stanowisko strona skarżąca podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 29.01.2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Rozważenia w niniejszej sprawie wymagał spór dotyczący kwalifikacji poszczególnych przychodów i kosztów podatkowych do obszaru gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (podmiotowo-przedmiotowych) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który to spór zaistniał pomiędzy stronami w wyniku złożenia przez Spółdzielnię A wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był przedmiotem wcześniejszych wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przy czym dotychczas wyrażane w tym zakresie poglądy nie były jednolite. Jednakże, dla oceny zgodności z prawem decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. za miarodajne Sąd uznał stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 129/16 oraz II FSK 130/16. W powyższych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest przepisem, który statuuje zwolnienie podatkowe. Zgodnie zaś z poglądem prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie, przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem muszą być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych. Niedopuszczalną jest wobec powyższego zarówno rozszerzająca jak i zawężająca wykładnia przepisów odnoszących się do zakresu stosowania ulg. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Wobec powyższego, nieprawidłowym było stanowisko organów podatkowych dotyczące przychodów i kosztów z tytułu rent, odszkodowań i zadośćuczynień w wykonaniu prawomocnych orzeczeń sądowych. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 129/16 należy wskazać, iż wydatków tego rodzaju nie sposób odnieść bezpośrednio do gospodarowania zasobem mieszkaniowym. Stanowią bowiem rezultat odpowiedzialności przewidzianej w innych przepisach. Należy odróżnić wydatek poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego od wydatku wynikającego z regulacji ustawowej, będącego następstwem uchybień w zarządzaniu (winy) w prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami o zróżnicowanym charakterze. Tylko wydatek poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego można odnieść do uzyskanego dochodu o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Analogiczne stanowisko należało przyjąć zatem także w odniesieniu do przychodów stanowiących zwrot kosztów związanych z rentami, choć w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie zarzutami skargi kasacyjnej, nie przedstawił stanowiska. Zarówno zatem koszty jak i przychody z tytułu rent, odszkodowań i zadośćuczynień w wykonaniu prawomocnych orzeczeń sądowych pozostają poza zakresem gospodarowania zasobem mieszkaniowym. Nieprawidłowym było także stanowisko organów podatkowych dotyczące odsetek i prowizji zapłaconych z tytułu kredytów na termoizolację lokali mieszkalnych. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny (wyrok z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 130/16), kosztów pozyskiwania środków finansowych w postaci kredytów nie można zaliczyć do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nawet wówczas, gdy kredyty te mają być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Czym innym jest koszt środków finansowych pozyskanych na zewnątrz, na realizację zadań związanych z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, czym innym zaś koszt poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. Wyłącznie w tym drugim przypadku mamy do czynienia z kosztami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Powyższego nie zmienia okoliczność, że środki te będą przeznaczone na realizację celów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, gdyż pierwotna przyczyna ich poniesienia jest inna, zatem stanowią koszt działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Prawidłowym było natomiast stanowisko organów podatkowych odnośnie zwrotu kosztów związanych z sądowym i egzekucyjnym dochodzeniem należności od lokatorów jak i co do poniesionych w tym zakresie wydatków. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 129/16), koszty sądowe i komornicze poniesione przez Spółdzielnię w postępowaniach zmierzających do odzyskania wierzytelności w zakresie należności czynszowych dotyczących lokali mieszkalnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Z kolei zwrócone przez dłużników koszty sądowe i komornicze, stanowić będą przychód z tej działalności. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a O.p., wyrażającego zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, należy podnieść co następuje. Rozbieżności w zakresie rozumienia pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi zaistniałych na tle okoliczności faktycznych sprawy nie sposób uznać za równoważne wątpliwościom o jakich mowa w treści art. 2a O.p. Rozbieżności interpretacyjne określonych przepisów prawa podatkowego pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi są zjawiskiem powszechnym, natomiast ich ewentualne zaistnienie nie w każdym przypadku uzasadnia powołanie się na przepis art. 2a O.p. W przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30.03.2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1509/16 (opublikowany w CBOSA). Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał wątpliwości co do wykładni pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia została następnie oceniona między innymi w powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może ujść uwadze, że Skarżąca błędnie pojmuje istotę uregulowania z art. 2a O.p. wywodząc na jego podstawie prawie podatnika do wyboru takiej wykładni prawa, która w subiektywnym przekonaniu podatnika jest dla niego najkorzystniejsza na tle konkretnego stanu faktycznego. Stwierdzone wadliwości decyzji nakazywały jej uchylenie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ podatkowy zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.