II FSK 353/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółdzielni M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 45/08 w sprawie ze skargi S. Spółdzielni M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Spółdzielni M. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 45/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 sierpnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zakresu zwolnienia podatkowego o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). 2. W stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o interpretację z dnia 1 grudnia 2006 r. (uzupełnionym pismami z dnia 5 i 13 lipca 2007 r.) - Śródmiejska Spółdzielnia Mieszkaniowa w B. (zwana dalej Spółdzielnią lub skarżącą) zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. -dalej: OP) o wyjaśnienie: co należy rozumieć pod pojęciem "dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Wnioskując o interpretację Spółdzielnia twierdziła, że dochód z całej jej działalności, jako dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uznała, że z powodu braku definicji legalnej, dla określenia "dochodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy przyjąć to pojęcie z uwzględnieniem wykładni historycznej. Według skarżącej "dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" to nadwyżka przychodów nad kosztami tej gospodarki do których zalicza się: 1) koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tj.:koszty działalności operacyjnej gospodarki zasobami mieszkaniowymi (dalej: gzm), w tym w szczególności koszty eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych oraz koszty działalności społeczno-wychowawczej, koszty operacji finansowych związanych z gzm, pozostałe koszty działalności operacyjnej gzm, w tym koszty sądowe lokali i dzierżawców gruntów i innych składników zasobów mieszkaniowych, straty nadzwyczajne związane z gzm 2) do przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi zaliczyła: dochody z działalności operacyjnej gzm, przychody finansowe związane z gzm, pozostałe przychody z działalności operacyjnej gzm, zyski nadzwyczajne gzm. Powyższe stanowisko Spółdzielni zostało uznane za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organy podatkowe stwierdziły, że poza sporem pozostaje rozumienie pojęcia "dochody", jako zdefiniowanego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Istota sporu sprowadza się natomiast do interpretacji pojęcia "gospodarka zasobów mieszkaniowych" oraz ustalenia, co należy rozumieć przez tak sformułowane źródło przychodów, z którego dochód ostatecznie, przy spełnieniu określonej art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przesłanki –przeznaczenia dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych - wolny jest od opodatkowania. Stosując wykładnię językową, organy uznały za uzasadnione wyłączenie spod zakresu tego pojęcia takiej działalności spółdzielni, w ramach której spółdzielnia wykorzystuje składniki swojego majątku lub ich części w inny sposób aniżeli do celów mieszkaniowych lub służących zapewnieniu prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Z tego względu dochody z takiej działalności nie korzystają z przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku, niezależnie od tego czy zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, czy też nie. Organ podkreślił, że gdyby przyjąć stanowisko strony, że dochód z całej jej działalności, jako dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwolniony jest z opodatkowania, to nie powstałby w ogóle dochód do opodatkowania, który jednak może zostać pomniejszony o dochód zwolniony z opodatkowania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółdzielnia zarzuciła błędną, zawężającą wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz naruszenie zasady praworządności z art. 2 Konstytucji RP. Podniosła, że pojęcie "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" obejmuje: budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz uzupełniające je budynki niemieszkalne, takie jak: garaże wolnostojące, budynki handlowo-usługowe, budynki osiedlowych administracji, budynki osiedlowych warsztatów i zakładów konserwacyjno-remontowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące oraz budynki dla osiedlowej działalności społeczno-wychowawczej, a także urządzenie i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki o charakterze usługowym i biurowym (...). Taki zakres pojęciowy spornego przepisu Skarżąca wywiodła z wykładni historycznej opartej na piśmie okólnym nr 17 Zarządu Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego z dnia 27sierpnia 1975 r. wydanym na podstawie decyzji Ministra Finansów, podjętej w wyniku delegacji Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1973 r. oraz interpretacji podatkowej Naczelnika U.S. w P. T. (w sprawie o sygn. akt US.I/1.423/11/2006). 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 45/08 oddalił skargę. Uzasadniając wyrok, przytoczył treść spornego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku są "dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Podkreślił, że brak jest ustawowych definicji, kluczowych dla spornej interpretacji pojęć "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, z zachowaniem autonomii prawa podatkowego. Potoczne rozumienie wskazanych wyżej pojęć z uwzględnieniem ich znaczenia słownikowego oraz poglądów sformułowanych w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym uzasadnia wniosek, że przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko same lokale mieszkaniowe, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Sąd uznał za w pełni uzasadniony pogląd organów, że w pojęciu "zasobów mieszkaniowych" nie mieszczą się lokale użytkowe. Wskazał, że jakkolwiek brak jest wyraźnej definicja "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. W ocenie Sądu I instancji, można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 ze zm.), która za "mieszkaniowy zasób gminy" uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji "gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepła wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się także tylko do tych działań spółdzielni mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu - dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko organów, że nie wszystkie ze wskazanych przez podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej rodzaje dochodów są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zatem nawet w przypadku przeznaczenia tych dochodów na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, nie korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi uznane zostały same opłaty i czynsze w tym zasądzone czynsze wraz z odsetkami za zwłokę. Nie uznano natomiast za takie dochody (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi), odsetek z tytułu rachunków i lokat bankowych, na których przechowywane są środki pieniężne, kwalifikując je jako dochody z kapitału. Analogicznie przyjęto, że takim dochodem nie są kwoty zasądzonych kosztów sądowych i zwróconych kosztów egzekucyjnych, gdyż nie stanowią one należności z tytułu korzystania z lokalu mieszkalnego. Również za nie mieszczące się w zakresie analizowanego zwolnienia, a tym samym podlegające opodatkowaniu, uznane zostały dochody osiągane z wynajmu lokali użytkowych, dzierżawy prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też dzierżawy dachów lub ścian budynków. Sąd uznał, że wyniki wykładni językowej trafnie zastosowanej przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie także we wnioskach wynikających z wykładni celowościowej i systemowej - realizując przyjęty przez ustawodawcę cel zwolnienia podatkowego. 6. W skardze kasacyjnej Spółdzielnia zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 6.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go rzetelnej i wnikliwej analizie oraz nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu. W sprawie Sąd zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę, tymczasem rozstrzygnięcia organów, jako obarczone naruszeniem postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy powinno być uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wskazane naruszenie polegało na pominięciu (niezauważeniu) tego elementu stanu faktycznego, w którym określone dochody Skarżącej bez wątpienia wiążą się z gospodarką zasobami mieszkaniowymi; 6.2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych określonych dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W związku z tak postawionymi zarzutami Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w razie niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8.1. Przede wszystkim nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Jego nietrafność wynika po pierwsze z tego, że jeżeli przedmiotem sądowej kontroli legalności jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pk 4a P.p.s.a., to uwzględniając skargę na to rozstrzygnięcie sąd administracyjny uchyla je na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. (a nie na podstawie art. 145 §1 P.p.s.a). W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu opartego na naruszeniu prawa związanego z normą procesową z art. 146 P.p.s.a.. Gdyby nawet uznać, że uchybienie to nie stanowi przeszkody w rozpatrzeniu tego zarzutu, bowiem skoro skargę kasacyjną oparto na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., to w istocie zakwestionowano przepis procesowy stanowiący podstawę kierunku przyjętego rozstrzygnięcia, to i tak zarzut ten nie mógłby okazać się skuteczny. Z treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wynika bowiem, że możliwość zastosowania tego przepisu, zachodzi tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji stwierdzi w rozpoznawanej sprawie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie tego uchybienia polega na wskazaniu konkretnego przepisu lub przepisów, które zostały naruszone i wykazaniu, że ich naruszenie przez organy podatkowe miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należało wykazać, że wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, tj. wskazując konkretny przepis wykazać, że Sąd administracyjny I instancji nie dostrzegł lub świadomie zaakceptował takie naruszenie przez organy podatkowe tego przepisu, które w realiach konkretnej sprawy ukształtowało lub mogło ukształtować wadliwą treść rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej nie zostały takie przepisy wskazane, tak w jej petitum, jak i w uzasadnieniu. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, będąc zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, nie może sam we własnym zakresie uzupełnić lub modyfikować tego zarzutu przez wskazanie przepisów, które jego zdaniem naruszył organ podatkowy. Powołanie zaś w skardze kasacyjnej, jako podstawy prawnej zarzutu - samego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. nie jest wystarczające, gdyż są to przepisy ogólne, które same przez się nie mogą służyć do podważania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Z powodu takiego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej, rozważanie w jego granicach związku określonych dochodów z prowadzoną przez skarżącą gospodarką zasobami mieszkaniowymi – nie jest możliwe. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. nie mógł zostać uznany za skuteczny. 8.2. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołany przepis ustanawia jedynie obowiązek Sądu ("uzasadnienie powinno") nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podzielając pogląd autora skargi kasacyjnej, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, Sąd kasacyjny nie stwierdził, aby kontrolowany wyrok zawierał wady dyskwalifikujące go w świetle tak określonych w ustawie kryteriów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno forma jak i treść zaskarżonego wyroku, pozwalają na ocenę, że sąd orzekający w sprawie nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów i motywy przyjętego rozstrzygnięcia ujawnił w uzasadnieniu wyroku. W ocenie Sądu kasacyjnego, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniany w skardze kasacyjnej brakiem należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowania stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczegółowej analizie. Wbrew zarzutom skargi, Sąd I instancji nie tylko przytoczył i wyjaśnił treść normy stanowiącej podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, ale dokonał też wnikliwej analizy i wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz uzasadnił przesłanki, dla których za trafne uznał merytoryczne stanowisko organów przyjęte w zaskarżonej interpretacji. W szczególności nie można nie uwzględnić tego, że sprawa dotyczy wykładni i zastosowanie przepisów prawa podatkowego a nie przepisów ustrojowych regulujących organizację i funkcjonowanie spółdzielni mieszkaniowych (z wykładni których skarżąca Spółdzielnia wywodziła wadliwość przyjętego w interpretacji stanowiska w zakresie zwolnienia podatkowego). Ponieważ zarówno o zakresie opodatkowania jak i o zakresie zwolnienia podatkowego nie mogą decydować przepisy inne niż tylko ustawy podatkowe, to bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżąca domaga się, aby w wyroku Sąd dokonał szczegółowej analizy zwolnienia podatkowego z punktu widzenia przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (u.s.m.) i ustawy o ochronie lokatorów. Podkreślić zatem należy, że przedmiotem interpretacji był przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. określający zakres zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów (m.inn.) spółdzielni mieszkaniowych, uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (...). Organ udzielający interpretacji, dokonał na potrzeby analizowanego zwolnienia podatkowego wykładni niezdefiniowanych przez ustawodawcę a użytych w tym przepisie pojęć: "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Wyjaśnił w przekonywujący sposób, dlaczego wykładni tych pojęć dokonał kierując się dyrektywami wykładni językowej i potocznego ich znaczenia oraz dlaczego za kryterium decydującym o kwalifikowaniu dochodów zwolnionych uznał kryterium funkcjonalne (funkcja mieszkaniowa). Uwzględnił też przy wykładni autonomię prawa podatkowego. Sąd administracyjny I instancji, stosownie do przysługujących mu kompetencji, kierując się kryterium legalności, skontrolował stanowisko organów podatkowych przyjęte w zaskarżonej interpretacji i wyraził własny pogląd co do jego prawidłowości w świetle przepisów prawa, mających zastosowanie w odniesieniu do kwestii spornych w sprawie. Nie należy przy tym mylić merytorycznej poprawności wyrażonych w sprawie poglądów (i ewentualnych w tym zakresie rozbieżności) z brakiem w sprawie stanowiska właściwego organu, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie wykazała, aby organy podatkowe lub Sąd I instancji uchyliły się od zajęcia stanowiska w spornej sprawie, zatem tak sformułowany zarzut nie jest uzasadniony. Odnosząc się jeszcze do - bezzasadnego w ocenie Sądu kasacyjnego - zarzutu, braku w wyroku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pogłębionej analizy stanowiska organów podatkowych, należy przypomnieć, że sporny przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest przepisem prawa podatkowego. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji w wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" korzystał nie tylko z wykładni gramatycznej, ale dodatkowo odwołał się też do brzmienia innych jeszcze przepisów, jak np. ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266 ze zm.), która za "mieszkaniowy zasób" gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nie oznacza wyjścia poza granice określone w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, ani też nie narusza autonomii prawa podatkowego, argumentacja ta, ma bowiem jedynie charakter wspierający wykładnię gramatyczną przepisu prawa podatkowego - statuującego zwolnienie podatkowe. Organ wyjaśnił, że dla celów podatkowych, odwoływanie się do terminologii i pojęć zapożyczonych z innych dziedzin prawa jest uzasadnione wyłącznie, gdy przepisy prawa podatkowego wyraźnie tak stanowią i nie narusza to niezależności prawa podatkowego. Sąd kasacyjny ocenił jako trafny pogląd zaakceptowany przez Sąd I instancji, że w pojęciu "zasobów mieszkaniowych" nie mieszczą się lokale użytkowe, co wynika nie tylko z wykładni językowej, ale również z funkcji mieszkaniowej, jako zasadniczej cechy wyróżniającej dla uznania, czy mamy do czynienia z "zasobem mieszkaniowym". Sąd kasacyjny podziela też stanowisko, że przy wykładni spornych przepisów, nie należało odwoływać się szerzej do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dlatego, że przepisy te mówią nie tylko o zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale również o zaspokajaniu innych potrzeb członków spółdzielni, a ponadto jest to regulacja, traktująca o szeroko określonych zadaniach ustrojowych i organizacji spółdzielni mieszkaniowych, natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest przepisem wyjątkowym, regulującym zwolnienie podatkowe i z tego powodu nie powinien być wykładany rozszerzająco lub w oparciu o kryteria spoza zakresu prawa podatkowego. W żadnej też mierze, przy wykładni pojęć "zasób mieszkaniowy" i "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi" nie należało korzystać z przepisów statutu spółdzielni, choćby dlatego, że jest to akt prawny odwołujący się do konkretnej jednostki i nie ma przez to charakteru powszechnie obowiązującego. 8.3. Sąd kasacyjny nie podziela też zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – polegającego na naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi, że przepis ten nie dotyczy tylko tych dochodów, które pochodzą z zarządzania lokalami mieszkalnymi, ale że pojęcie "zasobu mieszkaniowego" ma charakter techniczny i jest zbiorczym określeniem całości substancji lokalowej do której spółdzielnia mieszkaniowa ma tytuł prawny. W związku z tym, gospodarką zasobami mieszkaniowymi z której dochody powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest (zdaniem skarżącej) gospodarka wszystkimi obiektami, tj. zarówno pomieszczeniami mieszkalnymi jak i użytkowymi, będącymi własnością (lub w dyspozycji) spółdzielni mieszkaniowej. W ocenie Sądu kasacyjnego, tak szeroki zakres zwolnienia podatkowego, jaki wywodzi w skardze kasacyjnej skarżąca, nie był zamiarem ustawodawcy, skoro zwolnienie to wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. w miejsce obowiązującego wcześniej zwolnienia podmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) o szerszym niż obecnie zakresie (o czym dalej). Ponadto, tak szeroki zakres zwolnienia, jakiego domaga się skarżąca, nie da się wywieść z treści spornego przepisu, który warunkuje zwolnienie dochodów spółdzielni mieszkaniowej zarówno źródłem ich pochodzenia jak i przeznaczeniem tych dochodów na wyraźnie określony i wskazany przez ustawodawcę cel. Uwzględniając wykładnię historyczną, do której odwołuje się skarżąca, należy przypomnieć, że dochody spółdzielni mieszkaniowych korzystały ze zwolnienia podatkowego również przed 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zakres tego zwolnienia był jednak szerszy, co wynikało z treści przepisu, który stanowił, że "wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej". Przepis ten uchylony został przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U.03.202.1957) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r., z tym że zwolnienie, o którym mowa w pkt 4f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. - zob. art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej. Uchylenie tego zwolnienia (podmiotowego) i określonego nim szerszego niż obecnie zakresu zwolnienia spółdzielni mieszkaniowych, wiąże się bezpośrednio z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienia w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. [przepis został dodany przez art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.06.217.1589) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.]. Co należy podkreślić - jako istotne dla spornej sprawy - zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowany jest (w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego) nie tylko przeznaczeniem dochodów spółdzielni na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów do "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updp, "wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi." Powołany przepis reguluje zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, dotyczy ono bowiem określonej grupy podmiotów, takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowe jednostki organizacyjne i jednocześnie obejmuje określoną kategorię dochodów. Dochody wymienionych podmiotów są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, na mocy ww. przepisu, jeśli spełniają łącznie następujące przesłanki: - są to dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; - dochody te są przeznaczone na z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych; - nie są to dochody uzyskane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe więc znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma odkodowanie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi". Bezzasadny jest przy tym zarzut, kwestionujący interpretowanie tych pojęć z uwzględnieniem przymiotnika "mieszkaniowe". Jak słusznie przyjął NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 557/09 (dostępne w bazie cebois), w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowała pojęcia "zasobów mieszkaniowych", to w świetle przyjętych powszechnie reguł wykładni prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str 39) obowiązkiem sądu było odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, a więc skorzystanie z reguł znaczeniowych języka potocznego. W związku z tym pojęcie "zasób" oznacza pewną nagromadzoną ilość czegoś (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., t. III str. 960), a pojęcie "mieszkaniowy" jest równoznaczne w swojej treści z "pomieszczeniem, w którym stale się mieszka, złożone zwykle z pokoju, kuchni, łazienki, ubikacji, przedpokoju". Tym samym spółdzielczy zasób mieszkaniowy to pewna zgromadzona ilość lokali mieszkalnych, budynków, budowli i urządzeń służących gospodarce tym zasobem. Dlatego też przyjęcie, że do takiego zasobu wchodziłyby inne jeszcze (niż mieszkaniowe) lokale jak np. lokale użytkowe, o których jest mowa w art. 1 ust. 1 in fine, art. 1 ust. 2 pkt 2 u.s.m. (lokale o innym przeznaczeniu, czy garaże wielostanowiskowe) byłoby sprzeczne z celem i istotą regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jak i opartego na tych samych pojęciach przepisu art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. (dotyczącego amortyzacji składników majątkowych spółdzielni). Ponadto, gdyby przyjąć (za argumentacją skarżącej), że "zasób mieszkaniowy" spółdzielni mieszkaniowej, to zarówno pomieszczenia mieszkalne jak i użytkowe, będące własnością (lub w dyspozycji) spółdzielni mieszkaniowej, to zbędne byłoby ograniczenie zawarte w tym przepisie, bo ustawodawca wskazałby wprost, że chodzi o wszystkie budynki, lokale, budowle i inne urządzenia znajdujące się we władaniu spółdzielni mieszkaniowych bez względu na ich przeznaczenie, albo wprost odesłałby do zakresu art. 1 ust. 1 u.s.m. W tym stanie sprawy trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że do spółdzielczego zasobu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - należy zaliczyć: budynki mieszkaniowe wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami przynależnymi, pomieszczenia znajdujące się w budynkach mieszkalnych spółdzielni mieszkaniowych lub poza nimi a związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się powyższe budynki służące gospodarce nieruchomościami oraz działalności społeczno – wychowawczej prowadzonej przez te spółdzielnie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego wprost, ale pojęcie "zasobów mieszkaniowych" - kształtujące zakres określonego w z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku dochodowego, dochodów m. in. spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, musi być jednakowo rozumiane i spójne stosowane na gruncie całej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęciem tym operuje bowiem również przepis art.. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. odnoszący się do amortyzacji składników majątku spółdzielni mieszkaniowej. Oprócz pojęcia "zasobów mieszkaniowych", spór w tej sprawie wymaga też odniesienia się do drugiego niezdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcia - "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", jako również kształtującego zakres przedmiotowy analizowanego zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy pojęcie dochodu z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" wyprowadza z pojęcia "zasobów mieszkaniowych", wskazując, że jedynie opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie dochodu jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.p.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zatem dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 u.p.d.p.). Jednocześnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. zwalnia z opodatkowania dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dla wykładni tego przepisu kluczowym pojęciem jest gospodarka (zasobami mieszkaniowymi). Jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia potocznego. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "gospodarka" rozumie "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś". Pod pojęciem "gospodarować" – "rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp.".; "rozporządzać " – "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; "kierować" – "zarządzać czymś"; zarządzać’ – "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd. Niewątpliwym jest, że skarżąca Spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej lub jej członków zasobami, co należy do jej statutowych obowiązków wynikających z art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U z 2003 r., nr 119, poz.1116 ze zm.). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą, na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją ww. celu podstawowego. Uwzględniając powyższe, dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań, zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych. Realizacja tych celów, w pełni popieranych przez Państwo korzysta (jak w tym przypadku) z preferencji podatkowych, jednak ich zakres nie może być szarszy, niż wynikający z treści przepisu. W ocenie Sądu kasacyjnego, bezpodstawne są formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, odnoszące się do błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia tego przepisu, zaakceptowana przez Sąd I instancji - w ocenie Sądu kasacyjnego w składzie orzekającym w sprawie - nie narusza prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.), brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na jego naruszeniu. 8.4. Trafnie natomiast podnosi się w skardze kasacyjnej zarzut błędnego odwołania się przy definiowaniu użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcia "zasobów mieszkaniowych" do przepisów § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego (Dz. U. z 1995 r., Nr 131, poz. 639 ze zm.), czy § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresu i trybu składania informacji dotyczących przekształcenia i prywatyzacji mienia komunalnego (Dz. U. Nr 12, poz. 52) nie tylko dlatego, że są to akty prawa nieobowiązujące, ale przede wszystkim dlatego, że niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni przepisów ustaw przez pryzmat postanowień przepisów wykonawczych. Są to akty prawne różnej hierarchii i o innym zakresie, chyba żeby ustawodawca zlecił zdefiniowanie określonego pojęcia tym przepisom wykonawczym, co raczej trudno sobie wyobrazić. Uchybienie to jednak nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż regulacje te powołano jedynie dla potwierdzenia zasadności i wsparcia argumentacji zaskarżonego rozstrzygnięcia, opartego na gramatycznej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. 9. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej - orzekł zatem jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).