I FSK 782/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 870/18 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 870/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. S. (dalej skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, związaną z wynajmem specjalistycznych maszyn (pomp do betonu wraz z infrastrukturą pomocniczą) przeznaczonych do pompowania betonu wraz z obsługą. Wyjaśnił, że wynajmuje pompy do betonu zapewniając jednocześnie ich obsługę przez osoby posiadające niezbędne uprawnienia i kwalifikacje oraz że nie jest producentem betonu i w tym zakresie współpracuje z największymi producentami w Polsce, dzięki czemu może on zagwarantować najwyższą jakość usług. Skarżący podał, że jego świadczenia sprowadzają się do wynajmu pomp do podawania i pompowania betonu, w tym pompowania na znaczne wysokości, czy też na daleką odległość, przy czym ich przedmiotem nigdy nie jest dostawa betonu. Zaznaczył, że czasami świadczy także usługi najmu betonomieszarki, którą dokonywany jest też transport masy betonowej nabywanej przez kontrahenta od innego podmiotu (z miejsca i do miejsca wskazanego przez kontrahenta) oraz pompowanie i jej wylanie w miejscu wskazanym przez klienta. W niektórych sytuacjach betonomieszarki są wykorzystywane do pompowania betonu. Skarżący zaznaczył, że do niedawna świadczone przez niego usługi były klasyfikowane do kodu PKWiU 43.99.40 "Roboty betoniarskie" a obecnie niektórzy kontrahenci klasyfikują je jako "Pozostałe usługi przeładunku towarów", wg kodu PKWiU 52.24.19. 2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżący zadał pytanie: "Czy do opisanej we wniosku sprzedaży usługi wynajmu pomp do betonu, w sytuacji kiedy sprzedaż dokonywana jest na rzecz odbiorcy posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług oraz będącego wykonawcą robót budowlanych na rzecz podmiotu trzeciego, tj. inwestora, mają zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT)"? 2.3. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżący przyjął, że w stosunku do opisanych przez niego usług mają zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Podkreślił, że usługi te są wykonywane przez czynnego podatnika VAT i na rzecz czynnego podatnika VAT, a usługa wynajmu pomp do betonu, jako sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) 43.99.40 "Roboty betoniarskie", mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Świadcząc usługę na rzecz podmiotu będącego wykonawcą robót budowlanych na zlecenie podmiotu trzeciego, tj. inwestora, jest podwykonawcą usług pompowania zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), postanowieniem z 6 lutego 2018 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 29 grudnia 2017 r. o pozostawieniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że skarżący – pomimo wystosowania do niego stosownego wezwania – nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez jednoznaczne wskazanie symbolu PKWiU dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania i nie wskazał czy stanowi ono usługi, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Podkreślił, że nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU, czy też wskazywania na podstawie opisu zawartego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy realizowane przez skarżącego świadczenie można zaliczyć do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. 2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone i poprzedzające je postanowienie zwrócił uwagę na to, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisał w sposób niebudzący wątpliwości rodzaj wykonywanych przez siebie usług. Tym samym uzależnienie odpowiedzi przez organ interpretacyjny od wskazania przez skarżącego symbolu PKWiU, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a ustawy o VAT, z których jasno wynika, że tylko ściśle określone usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT objęte są procedurą odwrotnego obciążenia, stanowiło w praktyce przerzucenie na niego ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny powinien ocenić, czy usługi świadczone przez skarżącego mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, co wymaga ich klasyfikacji do właściwego grupowania PKWiU oraz czy prawidłowo skarżący świadczone przez siebie usługi zamierza opodatkować według procedury tzw. odwróconego obciążenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeżeli przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, tj. np. możliwości zastosowania procedury odwróconego obciążenia, to organ podatkowy nie może się uchylić od oceny stanowiska własnego wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o rodzaju świadczonych usług, ich specyfice itp., czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, przez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1 oraz art. 14h i art. 14g w związku z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i przyjęcie, że organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym władny jest dokonywać klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, podczas gdy dokonanie klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych nie powinno stanowić przedmiotu interpretacji podatkowej, a skarżący zobowiązany na zasadzie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien odpowiednie grupowanie do PKWiU przedstawić w części opisowej wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, co w konsekwencji uprawniało organ interpretacyjny do wezwania skarżącego o uzupełnienie wniosku, a brak jego uzupełnienia w zakresie wskazanym w wezwaniu obligował do wydania postanowienia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania. 4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy brak jednoznacznego podania we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji symbolu PKWiU świadczonej przez skarżącego usługi, uzasadniał pozostawienie tego wniosku bez rozpoznania, a w praktyce czy kwestia ta może i powinna być przedmiotem indywidualnej interpretacji wydawanej w trybie art. 14b 3 Ordynacji podatkowej. 4.3. Mając na uwadze powyższe granice sporu, wskazać należy, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że wniosek złożony przez skarżącego nie spełniał wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podano w nim jednoznacznie symbolu PKWiU dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania oraz nie podano czy jest usługą, o której mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, że nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU, czy też wskazywania na podstawie opisu zawartego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy realizowane przez skarżącego świadczenie można zaliczyć do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. 4.4. Wbrew jednak temu co przyjął organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie tak, że skarżący "nie zakwalifikował usług do konkretnego grupowania PKWiU". Wprawdzie w opisie stanu faktycznego wskazał, że "do niedawna świadczone przez niego usługi były klasyfikowane do kodu PKWiU 43.99.40 "Roboty betoniarskie" i że obecnie niektórzy kontrahenci klasyfikują je jako "Pozostałe usługi przeładunku towarów" wg kodu PKWiU 52.24.19"., jednakże w stanowisku własnym przyjął, że "usługa wynajmu pomp do betonu jako sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) 43.99.40 "Roboty betoniarskie" mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT". 4.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie zasadnie stwierdził, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, że skarżący uchylił się od podania klasyfikacji statystycznych usług, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym miejscy wskazać należy, że użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu i powtórzone w skardze kasacyjnej, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. 4.6. Na tle przedstawionych wyżej okoliczności, trafne jest stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że ponieważ ustawa o VAT w poz. 2-48 zał. 14 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwróconego obciążenia, to organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny przyjętej przez skarżącego w stanowisku własnym prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług do tego grupowania. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – mijałoby by się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu. 4.7. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślić należy, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.7. Przedstawionej wyżej oceny nie zmienia przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 12) orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem stanowiska zajętego w tych orzeczeniach. Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 – dostępne CBOSA). 4.8. Chybione były zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 4.9. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA ----------------------- 8