I SA/Sz 487/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w części dotyczącej określenia T.S., dalej "podatnik", zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 roku w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w tym zakresie na kwotę [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I, II i III kwartał 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawa o VAT") W firmie podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.01-31.12.2012 r., z której sporządzono protokół kontroli. Ustalono, że podatnik, zamieszkały w K. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą: C., w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. W związku z niezłożeniem przez podatnika korekt deklaracji za I, II, III i IV kwartał 2012r., postanowieniem z dnia [...] organ I instancji, wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. Organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję, w której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Opisana wyżej decyzja została skierowana do podatnika na jego adres zamieszkania i odebrana w dniu 19 grudnia 2014 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, do którego dołączył odpis pełnomocnictwa z dnia 14 września 2014 r. złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia w obrocie prawnym, tj. brak doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi, reprezentującemu podatnika w oparciu o pełnomocnictwo złożone zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 O.p., w którym wskazano jako adres do doręczeń, adres kancelarii pełnomocnika. W związku z ww. postanowieniem, organ I instancji wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy oraz termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarówno postanowienie, jak i zawiadomienie, skierował do pełnomocnika strony. Następnie decyzją z dnia [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zakwestionował nabycie prac elektroinstalacyjnych od trzech podmiotów (P. Spółka z o.o. w R., oddział w B. – 1 faktura na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; M. P.L. w T.– 5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; P. T.J. w B. – 7 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); w ocenie organu, ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowe ustalenia dotyczące ww. faktur wystawionych przez powyższe firmy organ zawarł w swojej decyzji. Powołując się na art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy VAT, organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Organ ustalił nadto: - zawyżenie podatku należnego za grudzień 2012 r. w związku z wystawieniem faktury nr 21/12/12 z dnia 22.12.2012 r., i zapłatą w dniu 11 stycznia 2013 r., co oznacza, że obowiązek zapłaty powstał w dniu 11 stycznia 2013 r., co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego o [...] zł, - zawyżenie podatku naliczonego za lipiec 2012 r. o kwotę [...] zł wynikającego z faktury z dnia 31 lipca 2012 r. wystawionej przez G. Spółkę z o.o. w związku z próbą sprzedaży faksu nabytego w 2000 r., - zakwestionowanie wartości nabycia w styczniu 2012 r. usług o wartości netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez C. S.A. w odniesieniu do płatności za usługi nie świadczone przez podatnika tylko jego żonę w ramach prowadzonej przez nią działalności, - zawyżenie za grudzień 2012 r. wartości nabyć o kwotę [...] zł i podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikających z faktury z dnia 18 grudnia 2012 r. wystawionej przez firmę C.A.K., dokumentującą modernizację systemu co. i wodno – kanalizacyjnego, która to usługa miała związek z działalnością gospodarczą prowadzoną nie przez podatnika, lecz przez jego żonę, W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w tym przeprowadzenie postępowania dowodowego, które w sposób obiektywny i poprawny ustali stan faktyczny istniejący w przedmiotowej sprawie, podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim niedokonanie ustaleń w kwestii, czy strona działała w dobrej lub złej wierze i czy dochowała zwykłej staranności przy wyborze i weryfikacji swoich kontrahentów, - art. 191 O.p., przez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków, która to doprowadziła do wypaczenia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, że zgromadzone dowody są wystarczające do przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez kontrahentów dotyczą fikcyjnych usług, - art. 124 O.p., przez nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sprawy lub odniesienie się ogólnikowo, w ocenie podatnika naruszenie reguły "uczciwego procesowania" miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120 w zw. z art. 130 § 6 i 7 (prawidłowo art. 130 § 1 pkt 6 i 7) O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sprawie przez tych samych pracowników, którzy wcześniej prowadzili to postępowanie z pominięciem poprawnie ustanowionego przez stronę pełnomocnika oraz wydanie zaskarżonej decyzji przy udziale tych samych pracowników, którzy brali udział przy wydaniu decyzji z dnia 15.12.2014 r.; zdaniem podatnika, istnieją obiektywne przesłanki skutkujące wyłączeniem tych osób od orzekania; wskazał on dalej na istnienie podstaw do wszczęcia wobec tych pracowników postępowania dyscyplinarnego w związku z ich niezgodnym z prawem działaniem, bądź zaniechaniem działań, jak i wadliwym nadzorem, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a przez to pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez jego kontrahentów, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazał na naruszenie zasady neutralności tego podatku; powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zgodnie z którym jeżeli okaże się, iż w łańcuchu transakcji doszło do jakichś uchybień, to pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta lub działał w złej wierze. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. stanowiącym wyjaśnienia, uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Przedstawił ponownie swoje wyjaśnienia odnośnie współpracy z podwykonawcami, których faktury zostały zakwestionowane przez organ. Podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja sprzeczna jest z orzecznictwem zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i TSUE. W dalszej części przestawił fragmenty orzeczeń wskazanych wyżej sądów. W uzupełnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niewypełnienie przez organ I instancji obowiązku wyłączenia pracowników, którzy brali udział w wydaniu poprzednio zaskarżonej przez stronę decyzji z dnia [...]. Ci sami pracownicy brali udział w postępowaniu podatkowym i wydaniu decyzji z dnia [...]. Zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] nie tylko potwierdził podnoszone przez stronę zarzuty, ale także orzekł, że całe postępowanie podatkowe obarczone było kwalifikowaną wadą prawną polegającą na pominięciu w nim pełnomocnika, taką samą wadą obarczona była decyzja wydana przez organ I instancji. W konsekwencji, zdaniem strony, dla zgodnego z przepisami proceduralnymi postępowania winien być zastosowany przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., czego organ I instancji nie uczynił; podatnik uznał "wznowione postępowanie" za stronnicze, tendencyjne; jego zdaniem prowadzone postępowanie niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z powyżej przedstawionymi zasadami procesowymi, co miało wpływ na podjęte rozstrzygnięcie; - rażące naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie można było stronie przypisać przychód z tytułu sprzedaży usług, przy jednoczesnym uznaniu braku kosztów wytworzenia tych usług, bowiem nieprawdopodobna byłaby sytuacja, że strona mogła samodzielnie wykonać wszystkie sprzedane przez nią w 2012r. usługi. Byłoby to sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia, ponieważ zakres przedmiotowy tych usług oraz terminy ich wykonania absolutnie wykluczają tezę, że strona mogłaby sporne prace wykonać bez podwykonawców. Podatnik zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r., w sprawie C-277/14 P. Sp. j. F.S., J.S., J.S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. i stwierdził, że orzeczenie to ma szczególne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie nie mógł odstąpić od obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania za rok 2012, ponieważ "nie badał w ogóle kwestii podatku od towarów i usług od usług, które zostały sprzedane przez stronę". Stwierdził dalej, że podstawa opodatkowania została ustalona przez organ I instancji z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym ustalone na tej podstawie zobowiązanie podatkowe za rok 2012 należy uznać także za nieprawidłowe. Doszło tym samym do uchybienia art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 112. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i stwierdził, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, że ich analiza wskazuje, że omawiana przesłanka wyłączenia pracownika organu podatkowego nie ma odniesienia do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpoznania. Tym nie ma uzasadnienia wyłączenie pracownika od prowadzenia postępowania i od wydania decyzji w I instancji w rozpatrywanej sytuacji. Organ podkreślił, że tylko jedna decyzja organu I instancji, tj. wydana w dniu [...] weszła do obrotu prawnego. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. firmy, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d, art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT i stwierdził, że wskazane na zakwestionowanych fakturach prace nie zostały faktycznie wykonane. W ocenie organu odwoławczego, świadczy o tym ogół okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego. I tak, w odniesieniu do faktury wystawionej przez P. z dnia 7 marca 2012 r. nr 107/2012, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik wyjaśnił, iż podmiot ten wykonywał w okresie od stycznia do marca 2012 r. prace konserwacyjne, prace te zostały odsprzedane na rzecz A. na podstawie trzech faktur z dnia 31 stycznia 2012 r., 25 lutego 2012 r., 31 marca 2012 r. Łączna wartość faktur sprzedaży wynosi netto [...] zł VAT [...] zł, a więc jest niższa od kwoty z faktury zakupu z dnia 7 marca 2012 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Do faktur dołączone zostały wykazy prac konserwacyjnych, w których wskazano, że prace zostały wykonane w styczniu 2012 r. w dniach 9, 13, 28, w lutym 2012 r. - w dniach 3, 6, 7, 8, 9, 22, 25 oraz w marcu 2012 r. –w dniach 2, 7, 24. Organ zwrócił uwagę, że mało prawdopodobne jest, aby zakupione przez podatnika usługi elektroinstalacyjne sprzedane były przed ich wykonaniem i to za niszą wartość niż cena zakupu. Nadto, w celu potwierdzenia wykonania usług podwykonawstwa, kontrolujący wystąpili do właściwych organów podatkowych właściwych dla P. Spółki z o.o. o przesłuchanie właścicieli/ osób reprezentujących ww. firmę. Podjęte czynności okazały się nieskuteczne, albowiem nie udało się ustalić miejsca siedziby ww. firmy, a pod adresem wskazanymi przez spółkę jako adres rejestracyjny i miejsce prowadzenia rachunkowości, w związku z rejestracją w organie podatkowym (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W.), od około 3 lat nikt nie przebywa i nie zamieszkuje w sposób trwały. Właściciel lokalu nie jest znany personalnie sąsiadom. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. ustalił dane personalne prezesów spółki, w tym Prezesa pełniącego tę funkcję do 10 października 2012 r. (W.M.) i od 11 października 2012 r. (J.K. - reprezentacja samoistna) i wyjaśnił, że świadek J.K. nie odebrał wezwania na przesłuchanie, w związku z tym nie doszło ono do skutku. Organ ustalił na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Handlowego, że przedmiot działalności spółki obejmuje m. in. sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtową maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Nie widnieją w tym zakresie prace elektroinstalacyjne. Potwierdza to wydruk ze strony internetowej http://www.apoloniastudio.com/rnit na której zamieszono informacje, iż P. mieszcząca się przy ul. [...] w B., zajmuje się sprzedażą samochodów takich marek jak [...], ciągników [...]. Dysponuje też częściami do wszystkich samochodów japońskich. Ustalono, że ww. spółka nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych od dnia rejestracji. Nie odbierała też korespondencji kierowanej na adres rejestracyjny. W dniu 25 października 2013 r. został zamknięty spółce obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podał, że podatnik złożył w toku kontroli zeznania, które nie potwierdziły faktu nabycia spornych prac elektroinstalacyjnych. Podatnik nie potrafił konkretnie odpowiedzieć na pytania z kim z firmy "C.", kiedy i w jaki sposób nawiązał współpracę (odpowiadał: "gdzieś, na jakimś spotkaniu", "ktoś z tej firmy"), nie znał osób: W.M. i J.K.. Wskazał, że "osoba ta posiadała dokument, nie wie jaki, z którego wynikało, że firma jest zarejestrowana i funkcjonuje". Nie wiedział też w jakim zakresie spółka ta prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą, gdzie znajduje się jej siedziba. Natomiast na pytanie o miejsce wykonywania prac elektroinstalacyjnych odpowiedział, że nie pamięta jakie to były obiekty i gdzie się znajdują. Ponadto treść złożonych zeznań wskazuje, że podatnik nie wiedział kto z ramienia spółki "C." miałby wykonać sporne prace, nie posiadał dowodów potwierdzających, że prace te zostały wykonane. Oświadczył: "nie jeździłem po obiektach, żeby sprawdzić czy roboty były wykonane, nie było sygnałów, że roboty nie były zrobione, więc roboty były wykonane". Stwierdził, że nie zawarł pisemnej umowy, zapłata miała być dokonana gotówką, jednak nie pamiętał kiedy i gdzie to nastąpiło. Nie posiadał też potwierdzeń zapłaty. Z kolei w kwestii kontrahenta – M. T.J., który wystawił 7 faktur, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik wyjaśnił, iż faktury VAT zostały dostarczone osobiście, zapłacone gotówką za pokwitowaniem, dokument pokwitowania postara się odnaleźć. Przyporządkował do faktur konkretne prace ze wskazaniem miejsca wykonania i rodzaju usługi (głównie rozkładanie instalacji alarmowej, zmiana okablowania elektrycznego, konserwacja obiektów). W zakresie współpracy z ww. podmiotem podatnik wyjaśnił, że nawiązał ją przy okazji wizyty w B. Nie pamięta w jaki sposób konkretnie kontaktował się z sprawie współpracy z T.J. W odniesieniu do tego kontrahenta podatnik też nie był w siedzibie jego firmy, zeznał, że "prawdopodobnie znajduje się na ul. [...]". Nie zawierał pisemnej umowy, zlecenia do firmy "M." przekazywane były telefonicznie, czasami podczas spotkań na budowach; rysunki techniczne przesyłane pocztą listem zwykłym na adres w B. przy ul. [...]. Zeznał też, że "weryfikacja odbywała się wyrywkowo. Jeżeli usługa nie byłaby wykonana, otrzymałbym sygnał z firm obsługujących systemy alarmowe. T.J. wykonywał proste usługi konserwacyjne w obiektach, tj. domki jednorodzinne, proste systemy alarmowe nie wymagające dodatkowych uprawnień". Ponadto podatnik zeznał, iż nie był obecny przy wystawianiu faktur VAT, nie wie kto je wystawiał, po wykonanych pracach spotykał się z T.J. w "różnych miejscach" i otrzymywał od niego wypełnione faktury VAT. Rozliczali się gotówką; nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę, ani jakichkolwiek dowodów wykonania usług. Organ ustalił, że T.J. zgłosił przeważający przedmiot działalności: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Na podstawie dokonanego przez podatnika przyporządkowania faktur VAT zakupu od T.J. do faktur sprzedaży, organ stwierdził, iż jest mało prawdopodobne, że zakupione od ww. podmiotu prace elektroinstalacyjne sprzedane były przed ich wykonaniem (zakup 19.03.2012 r. i sprzedaż w okresie 2-31.01.2012 r., zakup 12.12.2012 r. i sprzedaż 23.07.-17.09.2012 r.). Ponadto ustalił, że te same faktury dotyczące sprzedaży, które przyporządkowano do prac wykonanych przez T.J., dotyczą usług podwykonawstwa zrealizowanych przez firmę "C." A.K., "V." s.c. C. R. i W. R. i "P." A.P. Czynności sprawdzające przeprowadzone u ww. podmiotów potwierdziły fakt wykonania przez nich usług na wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz T.S. fakturach VAT. Organ odwoławczy podał, że z dołączonych w poczet materiału dowodowego akt postępowania podatkowego wobec T.J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2012 r., wynika, że potwierdził on wykonanie prac elektroinstalacyjnych dla firmy C. T.S.; zeznał też, że prace te polegały na "podciągnięciu różnych kabli w Koninie, adresu nie pamięta". Kontrolujący wskazali, że T.J. pomimo wielokrotnego zobowiązania się, nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur VAT, umów, rejestrów nabyć i dostaw VAT, remanentów, ewidencji środków trwałych lub innej dokumentacji mogącej wskazywać źródła przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Jedyny dowód przedłożony przez T.J. to wyciąg z rachunku bankowego za okres 1.01-31.12.2012 r. Nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na to, że w 2012 r. zatrudniał pracowników; z korespondencji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych wynika, iż nie opłacał żadnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w 2012 r. tytułem podatnika i płatnika. Organ odwoławczy ustalił, że T.J. uzyskiwał przychody oraz ponosił koszty związane z handlem samochodami, natomiast pozostałe faktury były tzw. fakturami pustymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Skala działalności T.J., który jak ustalono nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców oraz nie przedłożył żadnych faktur kosztowych wskazuje, iż fizycznie nie mógł wykonać zafakturowanych usług oraz dokonać sprzedaży towarów, których nie nabył. Organ odwoławczy wskazał, powołując się na protokoły przesłuchań, że żaden ze świadków nie był w siedzibie firmy T.J. Większość świadków odpowiadających na pytania udzielało odpowiedzi "nie wiem", "nie pamiętam". Pomimo, iż przesłuchania prowadzone w 2013 r. dotyczyły transakcji z roku 2012, świadkowie nie potrafili wskazać, przypomnieć sobie innych świadków oraz opisać okoliczności zawarcia transakcji w sposób pozwalający na uznanie ich za rzeczywiście zrealizowane. Świadkowie nie pamiętali też okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem. Większość świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego nie potrafiła opisać jego wyglądu oraz wskazać osób, które wykonały usługi lub dostarczyły towar. Nie potrafiły wskazać sposobu w jaki się poznali i jak nawiązali współpracę. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. "M." P.L., organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy, nie wiedział kiedy, gdzie i z kim się spotkał. Organ podał, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem, podatnik przedłożył w toku kontroli wyjaśnienia, w których nie przyporządkował faktur zakupu usług od ww. kontrahenta do faktur sprzedaży. Dopiero kilka miesięcy później w dniu przesłuchania, tj. 21.03.2014 r. złożył pismo, w którym dokonał takiego przyporządkowania. Organ stwierdził jednak, że powyższe wyjaśniania nie są wiarygodne, gdyż nie sposób przyjąć, by zakupione w dniu 18.09.2012 r. prace elektroinstalacyjne o wartości brutto [...] zł służyły do sprzedaży dokonanej w miesiącach: marzec, kwiecień, maj 2012 r. o łącznej wartości brutto [...] zł, dotyczącej m.in. dostarczenia materiałów elektrycznych i dowozu ciasta. Organ odwoławczy wskazał na podjętą przez organ I instancji próbę zweryfikowania transakcji u ww. kontrahenta. Od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. uzyskał informację, że przeprowadzono wizję lokalną pod adresem zgłoszonym jako adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej przez P.L., tj. T., ul. [...]. Ustalono, że ww. osoba od trzech miesięcy jest wymeldowana, siostra nie zna jego aktualnego adresu zamieszkania. Ponadto pod adresem wskazanym przez Centralne Biuro Adresowe jako adres tymczasowy - ul. [...],[...]B., P.L. nie podjął kierowanej do niego korespondencji. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że P.L. nie zamieszkuje tam od około 2 lat; J.L. (była żona tego kontrahenta) oraz E.S. z B. nie posiadają z nim kontaktu i nie wiedzą gdzie przebywa. We wpisie w rejestrze REGON na dzień 4.12.2013 r. widnieje przeważający rodzaj działalności podmiotu PPHU "M." (NTP [...]): sprzedaż pozostała półproduktów, natomiast na stronie internetowej Crefo.pl podano, iż ww. podmiot zajmuje się sprzedażą hurtową półproduktów takich jak włókna tekstylne, kamienie szlachetne, sprzedaż gumy. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że ww. firmy nie wykonały zafakturowanych prac. W ocenie organu odwoławczego, powołane przez podatnika orzeczenia TSUE nie mają w sprawie zastosowania, gdyż ocena zgromadzonego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że strona w sposób świadomy posługiwała się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie złożył wyjaśnień i dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług elektroinstalacyjnych w nich wymienionych. Przeprowadzenie czynności wobec dwóch ww. kontrahentów podatnika okazało się niemożliwe. Natomiast kontrola podatkowa u T.J. nie potwierdziła faktu wykonania kwestionowanych usług. Wprawdzie kontrahent ten potwierdzał w trakcie przesłuchania, że wykonywał prace na rzecz podatnika, jednakże - jak wskazał - były to prace "polegające na podciągnięciu różnych kabli w Koninie", podczas gdy podatnik wskazywał, że kontrahent ten wykonywał konserwacje w obiektach w Kołobrzegu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedynymi dokumentami dotyczącymi spornych usług są przedstawione faktury VAT oraz pokwitowania zapłaty gotówką. Jednakże, w świetle dokonanych ustaleń, nie mogą one, w ocenie organu, stanowić niepodważalnego dowodu ich wykonania. Ich wiarygodność musi zostać oceniona w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, które wskazują na tezę przeciwną. Organ wyjaśnił dalej, że sporne faktury nie odzwierciedlają zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a całokształt materiału dowodowego świadczy o tym, że wykazane na fakturach prace nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty widniejące na nich jako sprzedawcy. Dlatego też na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT stwierdził brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. Z tych względów organ nie uwzględnił powołanych w odwołaniu zarzutów prawa materialnego, gdyż opierają się na założeniu, że sporne prace elektroinstalacyjne faktycznie zostały wykonane, podczas gdy dokonane ustalenia tego nie potwierdziły. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadny był zarzut braku możliwości odstąpienia przez organ podatkowy I instancji od obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania za rok 2012, z uwagi na to, że "nie badał w ogóle kwestii podatku od towarów i usług od usług, które zostały sprzedane przez stronę". Organ ten nie podzielił twierdzeń co do tego, że podstawa opodatkowania została ustalona przez organ I instancji z rażącym naruszeniem przepisów O.p., co oznacza, że ustalone na tej podstawie zobowiązanie podatkowe za rok 2012 należy uznać za nieprawidłowe. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania wystawionych przez podatnika faktur VAT. W związku z tym, przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego, organ I instancji prawidłowo przyjął dane wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez podatnika. Przy tym w IV kwartale 2012 r. zasadnie pomniejszył wykazane kwoty obrotu podatku należnego o wartości wynikające z faktury VAT nr 21/12/12 z dnia 22.12.2012 r., dla której obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, podatnik świadomie posługiwał się pustymi fakturami VAT w celu odliczenia podatku naliczonego, wiedząc, że usługi nimi udokumentowane w rzeczywistości nie zostały wykonane. Nie tylko nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną realizację spornych usług, ale także żadnej umowy lub innych dokumentów świadczących o tym, że nawiązał kontakty handlowe z ww. firmami. Organ wskazał dalej, że w orzecznictwie TSUE przyjęto, że jeżeli organy wykażą na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że celem transakcji mających stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego było nadużycie prawa - wówczas podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych transakcji. Końcowo, organ podkreślił, że wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r., w sprawie C-277/14 PPUH S. Sp. j. F.S., J.S., J.S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. dotyczy sytuacji, w której organy podatkowe uznały, że podmiot wystawiający faktury nie mógł być rzeczywistym dostawcą, mimo iż dostawa paliwa została faktycznie dokonana, a spółka zapłaciła za otrzymany towar oraz wykorzystała go w ramach działalności gospodarczej i stwierdził, że z powyższych względów nie znajdzie on zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 i art. 200 O.p.; w jego ocenie stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w oparciu o wszechstronny materiał dowodowy, który uwzględniał zarówno dowody dostarczone przez stronę, jak też inne dowody pozyskane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, m. in. dokumenty pochodzące z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T.J. Zebrano kompletny materiał dowodowy, poddano go wnikliwej ocenie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, a następnie wyciągnięto wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ponadto, przed wydaniem decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie: a) art. 125 § 1 i § 2 w związku z art.120 i art.121 § 1 O.p., przez przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego, które trwało ponad pół roku. Skarżący wyjaśnił, że organ odwoławczy nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, nie wykonał żadnych czynności w celu pozyskania nowych dowodów, ani nie występował do skarżącego z wezwaniem o przedstawienie nowych dowodów. Przez ponad 7 miesięcy otrzymywał szereg postanowień o przedłużeniu postępowania odwoławczego, "Z uwagi na konieczność analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przedstawionych zarzutów, odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie". Skarżący zwrócił uwagę, że jego odwołanie, liczące 19 stron, spowodowało ponad 7 miesięczne postępowanie, a "wnikliwa analiza" prowadzona rzekomo przez ponad 7 miesięcy zaowocowała decyzją którą prawie w całości, powiela stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał również na to, że w postanowieniu z dnia [...] jedyną okolicznością przedłużenia terminu było złożenie jednego dowodu zapłaty za fakturę i ta okoliczność skutkowała "rzekomo" kolejnymi trzema miesiącami postępowania. Skarżący zwrócił uwagę, że w związku z tym, iż nie miał możliwości prawnych zaskarżyć tego typu postanowień, czyni to w skardze. b) art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim zaniechania zmierzającego do podjęcia ustaleń w kwestii, czy strona skarżąca działała w dobrej lub w złej wierze i czy dochowała zwykłej staranności przy wyborze i weryfikacji swoich kontrahentów oraz zaniechania zmierzającego do podjęcia ustaleń w kwestii obiektywnego ustalenia podstawy do opodatkowania, ponieważ organy obu instancji potrafiły przypisać stronie skarżącej tylko przychód do opodatkowania, natomiast nie podjęły wysiłku, aby ustalić go w sposób zgodny z przepisami, tj. nie ustaliły wartości podatku od towarów i usług naliczonego od zakupu usług, które strona skarżąca musiała zakupić, ponieważ z obiektywnych względów nie było możliwe, aby strona skarżąca nie zatrudniająca pracowników mogła wykonać sprzedawane usługi samodzielnie - bez udziału osób trzecich, c) art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, która to doprowadziła do wypaczenia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów strony są fakturami odzwierciadlającymi fikcyjne usługi, d) art. 124 O.p., ponieważ organ odwoławczy nie ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla przedmiotowej sprawy lub czynił to ogólnikowo, w związku z tym uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy; obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania" i stanowi istotne naruszenie obowiązującego prawa, e) art.210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 O.p. przez niepełne uzasadnienie prawne i przede wszystkim niepełne uzasadnienie faktyczne podjętego rozstrzygnięcia, które jest bezpośrednim efektem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, a także brak uzasadnienia odrzucenia szeregu zarzutów formułowanych przez skarżącego w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji; organ odwoławczy przemilczał niektóre zarzuty skarżącego, mimo ich istotnego charakteru dla przedmiotowej sprawy, f) art.120 O.p. w związku z art.130 § 6 i 7 O.p., gdyż postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie, prowadzone było przez tych samych pracowników, którzy "prowadzili" postępowanie podatkowe z pominięciem poprawnie ustanowionego pełnomocnika; także decyzja z dnia [...] została wydana przy udziale tych samych osób, którzy brali czynny udział w wydaniu decyzji z dnia [...], którą skarżący zaskarżył do organu podatkowego drugiej instancji. Skarżący wskazał także przesłankę określoną w art.130 § 7 O.p., gdyż za mało prawdopodobne uważał, że tak ciężkie naruszenie prawa, jak zignorowanie: - art.136 O.p. w związku z art.120 O.p., 121 § 1 O.p. oraz art.123 § 1 O.p. przez pozbawienia gwarancji procesowej - o której mowa w art.136 O.p., umożliwiającej stronie działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, którego strona zgodnie z przepisami art.137 O.p. ustanowiła, - art.145 § 2 O.p. w związku z art.120 O.p., 121 § 1 O.p. oraz art.123 § 1 O.p. przez fakt niedoręczania pełnomocnikowi pism procesowych w trakcie postępowania podatkowego, a także nie doręczenia pełnomocnikowi decyzji wydanej w dniu [...]przez organ I instancji, mimo, że pełnomocnictwo złożone w siedzibie organu podatkowego było zaopatrzone w wyraźne wskazanie adresu do doręczeń, - art. 200 § 1 O.p. w związku z art.120 O.p., 121 § 1 O.p. oraz art.123 § 1 O.p. przez pozbawienie strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, co należy rozumieć jako naruszenie niezbywalnego prawa strony do ostatecznego wypowiedzenia się (tzw. prawo ostatniego słowa - końcowe stanowisko) w przedmiotowej sprawie; naruszenie to polegało na tym, że zawiadomienie w trudny do zrozumienia sposób skierowano do strony z równoczesnym pominięciem poprawnie ustanowionego pełnomocnika; obyły się bez wyciągnięcia konsekwencji służbowych lub dyscyplinarnych w stosunku do osób prowadzących i nadzorujących postępowanie podatkowe i wydanie decyzji z dnia [...]. Podatnik zarzucił, że organ odwoławczy ten istotny zarzut całkowicie przemilczał i nie potrafił się do niego ustosunkować w wydanej w dniu [...] decyzji, mimo, że został on wszechstronnie zarzut ten wszechstronnie omówił i uzasadnił w piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2016 roku. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie: a) zasady neutralności określonej w art.1 ust.2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. U.E. L 347 s.1) która stanowi, że podatek od towarów i usług naliczany jest w każdej fazie obrotu, do sprzedaży detalicznej włącznie. Wpłacie do organu podatkowego podlega tylko różnica pomiędzy podatkiem należnym od uzyskanego obrotu a podatkiem naliczonym w różnych składnikach kosztów. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tyt. X Odliczenia - art. 167 do art. 192 (poprzednio Tytułu Xl Odliczenia VI Dyrektywy), tym samym organ odwoławczy naruszył przepis art.86 ust. 1 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tym był art.2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy). Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a którego to prawa strona skarżąca została w sposób niezgodny z prawem pozbawiona, b) zaskarżona decyzja w sposób jaskrawy ignoruje wyrok TSUE (izba piąta) wydany w dniu 22 października 2015 r.C-277/14 w sprawie PPUH S. sp.j. F.S., J.S., J.S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., c) zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza prawo materialne przez niezgodne z prawem ustalenie podstawy do opodatkowania, a dokonano tego przez naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie przepisu zawartego w art. 23 § 1 O.p. W ocenie skarżącego, organy ponad wszelką wątpliwość niezgodnie z prawem ustaliły podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. Uchybienie to stanowi samoistną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego skarżący wniósł o: - uchylenie powołanej decyzji w całości; - na podstawie art.155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." o wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy, w tym strona uważa, iż wniosek ten jest uzasadniony, ponieważ tak duża kumulacja nieprawidłowości, polegających na nieprzestrzeganiu przepisów prawa procesowego, a także nonszalanckie podejście do obowiązków narzuconych organowi przepisami prawa powoduje, iż organ państwowy działał w przedmiotowej sprawie wadliwie i sprzecznie z fundamentalnymi zasadami polskiej procedury, np. art.120 O.p., którego konkretyzacją jest norma konstytucyjna zawarta w art. 7 Konstytucji RP. Strona uważa, że instytucja określona w art.155 § 1 p.p.s.a. jest istotnym mechanizmem reagowania przez sąd na tego typu sytuacje patologiczne, jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie w kwestii naruszeń obowiązujących przepisów prawa i prezentowanego przez organ postawy z której wynika, iż organ prawo procesowe traktuje jako prawo drugiej, mniej ważnej kategorii; - na podstawie art.149 § 2 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art.154 § 6 p.p.s.a. w związku z ewidentnie przewlekłym sposobem prowadzania postępowania odwoławczego; - zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarżący szeroko uzasadnił swoją skargę i przytoczył w niej szereg orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Skarżący na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. podtrzymał skargę i złożył do akt jako załącznik do protokołu, przedstawione podczas rozprawy oświadczenia, tezy i ich uzasadnienie, w główniej mierze odnoszące się do kwestii braku wyłączenia pracowników, którzy brali udział "w wydaniu poprzednio zaskarżonej decyzji, którą organ odwoławczy uchylił w całości"; do naruszenia zasady neutralności i zasady potrącalności podatku. Dodatkowo szczegółowo omówił wyroki TSUE, w tym wyrok o sygn. akt C-33/13 i C-277/14 oraz zwrócił uwagę, że bez oszacowania podstawy opodatkowania za rok 2012 zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 §1 O.p. nie jest możliwe poprawne ustalenie podstawy opodatkowania za rok 2012 w podatku od towarów i usług i tym samym nie jest możliwe ustalenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący sprostował w niej swoje zarzuty przez wskazanie jako prawidłowego art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje Zdaniem Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. C. spółkę z o.o., P. M. T.J. oraz "M." P.L., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył zarzucanego w skardze przepisu art. 120 O.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i 7 O.p. Skarżący zwracał uwagę, że decyzja z dnia [...] została wydana decyzja przy udziale tych samych osób, którzy brali czynny udział w wydaniu decyzji z dnia [...], którą podatnik zaskarżył do organu podatkowego drugiej instancji; w jego ocenie za nieprawidłowe należy uznać fakt, iż ci sami pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji ponownie wzięli udział w postępowaniu podatkowym, jak i ponownie wzięli udział w procesie wydawania decyzji – mimo istniejących obiektywnych przesłanek skutkujących ich wyłączeniu. Sąd tego zarzutu nie podzielił i wskazał, że stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, (...), podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych (...), w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (pkt 6 ), w sprawach w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne (pkt 7). Wskazać należy, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia [...] na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p. (k. 97-101 t. II akt podatkowych). Organ ten stwierdził, że decyzja nie została skutecznie doręczona; a pominięcie pełnomocnika oznacza, że w ogóle nie można uznać, że przedmiotowa decyzja została doręczona w przewidziany prawem sposób; zatem decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym wobec nieskutecznego doręczenia ww. decyzji z dnia [...], nie było w obrocie prawnym "zaskarżonej decyzji w sprawie", zaś podjęte przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji czynności procesowe związane z wydaniemi doręczeniem postanowień z dnia [...],[...], o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania; zawiadomienia z dnia [...] w trybie art. 200 § 1 i 123 § 1 O.p. oraz wydaniem i doręczeniem decyzji z dnia [...] nie podlegają ocenie w świetle przywołanego wyżej przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W sprawie nie zaistniały również okoliczności przewidziane w art. 130 § 1 pkt 7 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, odnośnie wskazywanych przez podatnika przesłanek do wszczęcia postępowania służbowego i dyscyplinarnego wobec pracowników prowadzących postępowanie oraz wydających rozstrzygnięcie w I instancji wyjaśnił, że organ I instancji odniósł się do tej kwestii w piśmie z dnia 13.01.2015 r. Podkreślić należy, że choć zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów postępowania przez pracowników organu I Instancji w związku z błędnym doręczeniem decyzji [...], skarżącemu, a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, winno skutkować odpowiednim postępowaniem dyscyplinarnym czy służbowym, nie podlega to ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56). NSA wskazał, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 212 O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (ogłoszenia). Zatem organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 O.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 O.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale nie doręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Zauważyć także należy, iż przestrzeganie niedopuszczalności zmiany decyzji nie wprowadzonej do obrotu (zatem decyzji, o której nikt nie wie) nie mogłoby być w żaden sposób kontrolowane, ani też egzekwowane. Z tego właśnie względu, zgodnie z art. 212 O.p., dopiero decyzja wprowadzona do obrotu (doręczona, zakomunikowana stronie) wiąże organ, który ją wydał. Decyzja niedoręczona (nie wprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony, której zgodnie z art. 211 O.p. decyzja musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10, dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, skoro organ I instancji nie doręczył skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji z dnia [...] i nie weszła ona przez to obrotu prawnego, nie wiązała ona organu ani skarżącego, dlatego też organ I instancji mógł wydać "ponownie" decyzję w dniu [...]. Sąd stwierdził również, że dokonanie opisanych wyżej czynności procesowych przez uprawnionych pracowników organu podatkowego po dniu 26 lutego 2015 r., wbrew zarzutom skargi, nie doprowadziło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.). Odnośnie do zarzutu naruszenia zasady neutralności przez zignorowanie przez organy wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 oraz niezgodnego z prawem ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd uznał go za nieuzasadniony. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit.a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Artykuł 167 i art. 168 lit.a dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącego co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: VI dyrektywa). W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział, że zakwestionowane transakcje nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przedmiotowego podatku. Organ podatkowy wykazał, że skarżący jako przezorny przedsiębiorca nie zasięgnął informacji na temat ww. firm, nie zbadał czym się one zajmują, przed podjęciem z nimi współpracy. Skarżącego nie interesowało, jak sam zeznał, jak ww. firmy wykonują zlecone im prace, mimo, że wcześniej nie współpracował z nimi; nie dokonywał kontroli ich prac; nie sprawdził czy osoby wykonujące z ramienia ww. firm określone prace miały odpowiednie kwalifikacje. Podkreślić należy, że skarżący zajmował się pracami elektroinstalacyjnymi, w tym projektem, wykonawstwem i konserwacją systemów alarmowych (sygnalizacja napadu i włamania) oraz przeciwpożarowych (strona internetowa skarżącego www.central-koszalin.pl). Trudno przyjąć, by do tak ważnych prac w zakresie ochrony podmiotów (przedsiębiorstw), które zleciły owe prace skarżącemu zatrudnił on firmy nieznane mu, bez odpowiedniego doświadczenia i odpowiednich opinii. Przezorny przedsiębiorca nie narażałby swojej opinii zawodowej, zatrudniając firmy, o których nic nie wie. Tym bardziej, że w zakresie działalności ww. firm nie leżały usługi elektryczne, zajmowały się handlem samochodami oraz częściami do nich i sprzedażą hurtową półproduktów takich jak włókna tekstylne, kamienie szlachetne, sprzedaż gumy. Skarżący nie potrafił wyjaśnić z kim miał kontakt z ramienia ww. firm. Także nie pamiętał okoliczności podjęcia współpracy z ww. firmami, ani miejsc i obiektów, gdzie miały być wykonane sporne prace. Skarżący nie posiadał też dowodów potwierdzających, że prace te zostały wykonane. Ponadto część zakupionych usług (prace) zostały sprzedane przez skarżącego przed ich wykonaniem i po niższej cenie niż je zakupił. Skarżący podał, że nie zawierał z ww. firmami pisemnej umowy, zaś zapłata miała być dokonana gotówką, jednak nie pamiętał kiedy i gdzie to nastąpiło. Nie posiadał potwierdzeń zapłaty. Wskazać należy też, że części zakwestionowanych faktury przyporządkowane były faktury sprzedaży mające datę wcześniejszą niż faktura zakupu, nie sposób przyjąć, by zakupione w dniu 18.09.2012 r. prace elektroinstalacyjne mogły służyć do sprzedaży dokonanej w miesiącach marzec, kwiecień i maj 2012 r. Ponadto część zakwestionowanych faktur dotyczyła usług podwykonawstwa zrealizowanych przez innych podwykonawców. W ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwestionował zeznania T.J. Świadek ten nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zatrudniał osób, nie miał samochodu ani prawa jazdy, potrzebne aby wykonywać prace na terenie kraju. Świadek ten nie pamiętał okoliczności podjęcia współpracy ze skarżącym, ani dokładnych miejsc i obiektów, gdzie miał wykonywać prace objęte zakwestionowanymi fakturami. Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014 r., publ. CBOSA). Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że z tego samego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego, a mianowicie wykonania usługi przez ww. podmioty. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego wykonania usług dla kontrahentów przez skarżącego, zanegowały jedynie fakt wykonania ich przez ww. podmioty gospodarcze. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skarżącemu nie służyło prawo do odliczenia VAT ze spornych faktur z uwagi na brak dobrej wiary po stronie skarżącego. Mając na względzie powyższe zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z niezastosowaniem w sprawie art. 23 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W ocenie Sądu, prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania wystawionych przez skarżącego faktur VAT i zasadnie przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego przyjął dane wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez skarżącego. Jedynie w IV kwartale 2012 r. pomniejszył wykazane kwoty obrotu i podatku należnego o wartości wynikające z faktury VAT nr 21/12/12 z dnia 22.12.2012 r., dla której obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2013r., na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p., tj. zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, Sąd stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej sprawy nie było przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez organu, a kwestia określenia należnego podatku od towarów i usług, zaś skarżący reprezentowany w toku postępowania podatkowego przez zawodowego pełnomocnika miał prawo złożyć w odpowiednim czasie stosowne środki prawne. Zasada szybkości postępowania nie może mieć dominować nad rzetelnością zgromadzenia i oceną zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się jeszcze do złożonego w skardze wniosku o wydanie postanowienia sygnalizacyjnego w trybie art. 155 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniały podstawy do sporządzenia takiej informacji. Ponadto kwestia zastosowania ww. środka należy do wyłącznej kompetencji sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku