III SA/Wa 2306/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] lutego 2015 r. wystawił wobec Skarżącej – D. S.A. w W. , tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 1.066.308 zł oraz odsetki za zwłokę. Podstawę wystawienia tytułu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. Zawiadomieniami z 5 lutego 2015 r. organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe Skarżącej w bankach [...] S.A. i w [...] S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami Skarżąca otrzymała z 10 lutego 2015 r. Pismem z 17 lutego 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Jako podstawę zarzutów wskazała: – art. 33 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; – art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych; – art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zajęcia rachunków bankowych oraz tytułu wykonawczego w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, iż błędnie określono okres naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym, ponieważ nie uwzględniono 3-letniego okresu trwania postępowania kontrolnego, za który odsetki nie powinny być naliczane, stosownie do art. 25 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.". Skarżąca podkreśliła, że w żadnym momencie nie wydłużała postępowania kontrolnego i nie przyczyniła się do jego wydłużenia. Przeciwnie, współpracowała z organem kontroli skarbowej i wypełniała jego wezwania. Ponadto, nie zaprzestano naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okresy zabezpieczenia, chociaż przewiduje to art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") – dalej "o.p." Skarżąca wyjaśniła, że w postępowaniu zabezpieczającym ustanowiono zastawy skarbowe na będących jej własnością udziałach w spółkach zależnych. Powołując się na art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca wywiodła, że skoro na wysokość należności pieniężnej z tytułu odsetek, jako niezbędnego elementu tytułu wykonawczego, bezpośrednio wpływają przerwy w ich naliczeniu, określenie jej bez uwzględnienia przerw, zaistniałych przed wystawieniem tytułu wykonawczego, narusza przepisy u.p.e.a. Zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Skarżąca upatrywała w okoliczności, że przed doręczeniem tytułu wykonawczego nie otrzymała prawidłowego upomnienia, tj. uwzględniającego właściwe kwoty odsetek. Kwot takich nie podano we wskazanych w tytule wykonawczym upomnieniach 12.08.2014 r. Skarżąca podniosła, że zajęcie na poczet częściowo nieistniejącej i zawyżonej należności, całości kwot znajdujących się na jej rachunkach bankowych wyklucza niezakłócone dokonywanie bieżących płatności i wywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych. Uzasadnia to zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzuty za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym stwierdził, iż art. 24 ust. 2 pkt 5 u.k.s. nie miał zastosowania w sprawie. Z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") wynika bowiem, że zwłoka w wydaniu decyzji spowodowana była złożonością sprawy i koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie. Warunkiem zaś zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 o.p. jest, aby zabezpieczone środki zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Uwzględniono natomiast przerwę w naliczeniu odsetek przewidzianą w art. 54 § 1 pkt 3 o.p., z uwagi na niewydanie w terminie decyzji przez organ odwoławczy. W przedmiocie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że ujęta w tytule wykonawczym należność w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 1.066.308 zł to zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r. Jako niezasadny Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił zarzut niedoręczenia Skarżącej prawidłowego upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wskazana w tytule wykonawczym jest bowiem ostateczna i w związku z tym wszczęcie egzekucji określonego nią obowiązku nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia. Niezasadny jest też zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponieważ Skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, zajęto jej rachunki bankowe, jako potencjalnie mogące doprowadzić do wyegzekwowania należności. Na wniosek Skarżącej organ egzekucyjny zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, umożliwiających kontynuowanie działalności gospodarczej. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie zarzutów. Zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczania i kwoty odsetek; art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wskazanie i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych; a także art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jego zdaniem, okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zgodzić się z argumentami Skarżącej dotyczącymi nieistnienia co najmniej części obowiązku z uwagi na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek. Nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Jak bowiem wyjaśnił Dyrektor UKS w pismach z 3 lutego i 19 sierpnia 2014 r., zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy, jej wielowątkowym i skomplikowanym charakterem, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w związku ze złożonymi 12 lipca, 5 listopada i 12 grudnia 2013 r. wnioskami Skarżącej o przesłuchanie jako świadków licznej grupy jej kontrahentów. Próba przesłuchania ponad 100 świadków wymagała skutkowała wystosowaniem 239 wezwań, a dwukrotnie wezwano prezesa Skarżącej do złożenia zeznań w charakterze strony. Ponadto, w ramach pomocy prawnej zlecano przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z transakcji Skarżącej z 67 kontrahentami. Doręczenie korespondencji pełnomocnikowi Skarżącej miało miejsce w ostatnich dniach awizowania przesyłki. Zdaniem Organu kontroli skarbowej, okoliczności te dowodzą, że opóźnienie w wydaniu decyzji było od niego niezależne, a zatem w sprawie nie ma zastosowania przerwa w naliczeniu odsetek, przewidziana w art. 24 ust. 5 u.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że opóźnienie w wydaniu decyzji wynikło z przyczyn niezależnych od organu, a przyczyną tego stanu rzeczy jest szereg czynności, które obowiązany był on podjąć w ramach kontroli skarbowej z uwzględnieniem uprawnień strony, która występowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie było także podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w związku z dokonaniem zabezpieczenia w postaci ustanowienia zastawów skarbowych na posiadanych przez Skarżącą udziałach. Nie zostały spełnione przesłanki z art. 54 § 1 pkt 1 o.p. uzasadniające nienaliczanie odsetek, tj. zaliczenie objętych zabezpieczeniem środków pieniężnych, w tym kwot uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, na poczet zaległości podatkowych. Zastosowanie w sprawie miała natomiast przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r. zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu. W rezultacie zaś za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w ramach którego rozpatrzony został również zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wyjaśnił, że decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 1.066.308 zł. Kwota ta objęta została tytułem wykonawczym wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wystawienia tytułu, tj. w kwocie 608.584,30 zł, z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem egzekucyjnym, iż nie jest zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wystawienia tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, nie miał obowiązku wysłania upomnienia (§ 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia; Dz.U. z 2014 r. poz. 1449). W tytule wykonawczym organ egzekucyjny wykazał natomiast datę doręczenia upomnienia dokonanego w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący na etapie poprzedniego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zastosowano zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, jako że zajęto wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej. Najmniej uciążliwy środek egzekucyjny można zastosować, jeżeli istnieje możliwość wyboru, a zatem w sytuacji, gdy możliwe jest zastosowanie kilku środków egzekucyjnych, które powinny przynieść taki sam efekt. Skarżąca natomiast nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość choćby w przybliżeniu odpowiadała wysokości egzekwowanego obowiązku. Zajęcie rachunków bankowych potencjalnie może doprowadzić do wyegzekwowania należności. Zastosowany środek egzekucyjny, trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, ponieważ środki na rachunku w [...] S.A. były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia, a przy tym organ egzekucyjny, zezwalał Skarżącej na realizację wypłat z rachunku w [...] S.A. celem kontynuowania działalności. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozważenie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Sformułowała taki sam jak w zażaleniu zarzut naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a także art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., dodatkowo wskazując przy tym naruszenie wynikające z braku wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia. Skarżąca zarzuciła również naruszenie: – art. 24 ust. 5 u.k.s. przez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust. 6 u.k.s. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z [...] stycznia 2014 r., a także skoro opóźnienie to wynikało z przyczyn zależnych od tego organu; – art. 54 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędną interpretację, podczas gdy z celowościowej interpretacji tego przepisu wynika, iż słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę w każdym przypadku, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej; – art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; – art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; w szczególności przez rozstrzygnięcie o zarzutach w przedmiocie przerw w naliczaniu odsetek w oparciu o ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS, z pominięciem samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła ponadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez nią, podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontrolnego. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w piśmie zawierającym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji oraz w zażaleniu. Podkreśliła, że składane przez nią w postępowaniu kontrolnym pisma i wnioski dowodowe zmierzały do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz były kluczowe dla oceny jej dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Organ kontroli skarbowej często nie podejmował wnioskowanych przez nią czynności dowodowych lub z własnej inicjatywy podejmował czynności, które z perspektywy czasu i ustaleń decyzji wymiarowej okazały się niepotrzebne, albo też powielał wcześniejsze ustalenia innych organów podatkowych, np. z wcześnie prowadzonych wobec niej kontroli. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS miał możliwość sprawniejszej i szybszej organizacji postępowania. W ocenie Skarżącej należności wynikające z decyzji wymiarowej nie są należnościami, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Gdyby zaś przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej rację, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nie było obowiązku doręczania upomnienia, to okoliczność tę organ egzekucyjny powinien był zaznaczyć w rubryce 9 tytułu, nie zaś powoływać się na upomnienie. Tym samym przyjąć można, iż tytuł wykonawczy został błędnie wypełniony. Skarżąca uważa, że wystawienie tytułu wykonawczego było przedwczesne, ponieważ spełnione zostały przesłanki wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji na podstawie art. 239f § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej obejmującej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Jednym z elementów zaistniałego między stronami sporu był okres, za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym, a dokładnie – kwestia zastosowanie przerwy w ich naliczaniu, przewidzianej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Zdaniem Sądu, określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, a zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 422/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Okoliczności podnoszone przez Skarżącą mogły zatem stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego artykułu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jak jednak stanowi art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1690/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1846/14; dostępne j.w.). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów oraz przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08; dostępny j.w.). W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, iż decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona Skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne wobec Skarżącej wszczęto 16 sierpnia 2010 r., a zakończono wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z [...] stycznia 2014 r. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego i 19 sierpnia 2014 r. (k. 57 i k. 65 akt administracyjnych). W pismach tych Dyrektor UKS wskazał wprawdzie na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, próby przesłuchania znaczącej liczby świadków oraz zgłaszanie wniosków dowodowych przez Skarżącą, ale z pism tych nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności, ani celowość ich podejmowania. Przede wszystkim jednak, co zasadnie podnosi Skarżąca, organy orzekające w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym czyni uchylenie zaskarżonego postanowienia. Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, aby w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się do uzyskania stanowiska Dyrektora UKS, nie dało podstaw do zastosowania powyższego przepisu. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. Przepisy te w postępowaniu egzekucyjnym nie mają zastosowania. Ich treści odpowiadają natomiast wskazane wyżej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny miał obowiązek uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 o.p., tj. za okres zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika zatem, że warunkiem nienaliczania odsetek jest, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca, jako że ustanowiono zastawy skarbowe, a zatem zabezpieczenie rzeczowe. W konsekwencji, sam fakt dokonania zabezpieczenia nie może – jak chce tego Skarżąca – stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., warunkującego wszczęcie egzekucji. Zauważyć bowiem należy, że co prawda w art. 15 § 1 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, ale jednocześnie w art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych to tego, aby w drodze rozporządzenia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, określił należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, W § 13 pkt 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) wskazano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494) – dalej: "rozporządzenie MF z 2014 r.", w § 2 pkt 2 dopuszcza także możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W rozpoznanej sprawie egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r. Bez wątpienia jest to orzeczenie ostateczne, o jakim mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014 r. Skoro zaś rozporządzenie to weszło w życie 1 listopada 2014 r., wystawiając [...] lutego 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] wierzyciel nie miał obowiązku poprzedzać go upomnieniem. Wpisanie w rubryce E.9 tytułu wykonawczego upomnienia z [...] sierpnia 2014 r., nie jest błędem, skoro upomnienie takie zostało do Skarżącej wystosowane i dotyczyło zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., ujętej we wskazanym wyżej tytule wykonawczym. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, iż organ egzekucyjny postąpił niekonsekwentnie z jednej strony wskazując na brak obowiązku doręczenia upomnienia, drugiej strony zaś podając w tytule wykonawczym datę doręczenia upomnienia poprzedzającego tytuł wykonawczy wystawiony w uprzednio prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym (tj. [...] sierpnia 2014 r.). Brak obowiązku doręczenia upomnienia nie oznacza bowiem, że wysłanie upomnienie jest niedopuszczalne. Upomnienie ma bowiem umożliwić zobowiązanemu dobrowolne wykonanie obowiązku bądź wyjaśnienie powodów jego niewykonania W istocie jest to przypomnienie zobowiązanemu o niewykonanym obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2641/11; dostępny j.w.). Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącej, iż nie doręczono jej upomnienia zawierającego prawidłowo wskazane podstawy i wyliczenie kwot odsetek, wyjaśnić należy, że skuteczność upomnienia nie jest uzależniona od tego, czy obowiązek istnieje, czy też nie istnieje. Ponadto, jeżeli nawet upomnienie doręczone Skarżącej było wadliwe, to nie można żądać od wierzyciela ponownego przesłania upomnienia, skoro w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Skarżąca podniosła zarzut przedwczesnego wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, co w istocie jest zarzutem braku wykonalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Zarzut ten pojawił się pierwszy raz dopiero w skardze do Sądu. Tym samym kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organów orzekających i nie może być badana przez Sąd. Zarzuty są szczególnym środkiem zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wnoszonym w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, o czym jest on pouczany w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Oznacza, że zarzuty nie mogą być skutecznie składane lub uzupełniane o nowe podstawy w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu. Sąd nie mógł więc ocenić zasadności tego zarzutu. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokona zatem analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. Podejmując rozstrzygnięcie w szczególności weźmie pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Rozważy, czy wykonane czynności uzasadnione były stopniem skomplikowania sprawy. Wyjaśni, czy prowadząc postępowanie kontrolne przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. W celu rzetelnego dokonania tej analizy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Skarżąca lub jej przedstawiciel albo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.