I SA/Łd 468/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., styczeń – lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2009r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Z. z [...] 2017 r., określającą T.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r. oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadził w analizowanym okresie działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie transportu drogowego towarów. W okresie objętym postępowaniem podatnik dokumentował nabycie oleju napędowego fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. w Ł., B Sp. z o.o. w G. oraz D Sp. z o.o. w W. Zdaniem organu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie organ pierwszej instancji, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z sześciu faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, który nie został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. Paliwo to zostało zakupione do pojazdów (nr rej. [...],[...] i [...]), które nie były własnością podatnika, nie były jego środkami trwałymi, ani też przedmiotem umowy leasingowej, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W jedynym przypadku zakup udokumentowano fakturą niezawierającą numeru rejestracyjnego pojazdu. Ostatecznie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] 2017 r. wymierzył stronie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r. oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2009 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 121–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi dostawcami oraz przez pominięcie rzeczywistych okoliczności towarzyszących dostawom. Pełnomocnik podniósł także zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem strony, organ podatkowy nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w momencie dokonywania transakcji zakupu paliwa od wyżej wymienionych spółek, że brały one udział w przestępstwie. W ocenie strony wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłanki, takie jak: płatności realizowane gotówką, cena niższa niż rynkowa, zmiana siedziby spółki, dostarczanie faktur poza siedzibą sprzedawcy, nie dawały powodów, aby przypuszczać, że dostawcy działają w obrocie paliwem nielegalnie. Według podatnika decyzja organu przeczyła zasadzie neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Tymczasem prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT nie powinno być ograniczane bez wykazania obiektywnych przesłanek przesądzających jednoznacznie o działaniu nabywcy towarów w celu oszustwa podatkowego. Stanowisko takie znajdowało potwierdzenie w przytoczonym przez stronę orzecznictwie TSUE. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, powstaje gdy spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego nabycia towaru, to jest w warunkach realnego zaistnienia sprzedaży opodatkowanej. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT — odliczenie przysługuje tylko, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego co do tego, że w niniejszej sprawie brak było czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia organ dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego. Na tej podstawie przyjął, że spółka A uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją. Spółka ta nie dysponowała w rzeczywistości olejem napędowym lecz wyżej wymienionym produktem ropopochodnym. Wystawione przez nią faktury, stwierdzające sprzedaż oleju napędowego, nie odpowiadały zatem faktycznej sprzedaży, skoro jej przedmiotem był zupełnie inny towar. Z kolei spółki D i B zostały stworzone w celu wystawiania "pustych faktur", uczestnicząc w ten sposób we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego produktu ropopochodnego powstałego z odbarwionego oleju opałowego. Spółki te faktycznie nie sprzedawały żadnego paliwa. Wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym dostawcą oleju napędowego były inne, nieustalone podmioty. Istotnymi w sprawie dowodami były, zdaniem organu, decyzje wymiarowe wydane dla ww. spółek B i C. W konsekwencji, skoro transakcje opisane w zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach nie były zgodne z rzeczywistością, to podatek wynikający z tych faktur nie mógł być uwzględniony przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary twierdzeniom podatnika co do tego, że nie miał wiedzy ani wpływu na fakt, iż kontrahenci, od których miał nabywać paliwo, byli nierzetelni. O braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji świadczył ich przebieg, który odbiegał od praktyk gospodarczych stosowanych przez legalnie działające przedsiębiorstwa, brak umów na dostawy paliwa, nieznane źródło pochodzenia paliwa, płatności znacznych kwot pieniędzy gotówką do rąk nieznanych osób, faktury jako jedyny dowód dokumentujący dostawę. Już tylko te okoliczności, w ocenie Dyrektora, jednoznacznie świadczyły, że zachowanie podatnika nacechowane było całkowitym brakiem przezorności i należytej staranności kupieckiej w weryfikowaniu kontrahenta. Jednakże, zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał świadczył o czymś więcej, to jest — że podatnik w sposób umyślny zaangażował się w prowadzenie fikcyjnych transakcji, których jedynym celem były wyłudzenia podatkowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika T. B., który wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) przepisów prawa procesowego, to jest: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący: a) nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcami paliwa: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., podczas gdy ocena dobrej wiary podatnika nie uwzględniała znanych okoliczności działania kontrahentów w latach 2008–2009, takich jak ujawnienie ich działalności w KRS, posiadanie koncesji na obrót paliwem, pozostawanie czynnymi podatnikami VAT, realizowanie dostaw specjalistycznym sprzętem, faktyczne dostarczanie paliwa; b) działał w złej wierze, gdyż okoliczności towarzyszące dostawom i warunki na jakich były realizowane odbiegały od zwykle występujących w obrocie paliwem, w sytuacji gdy organy podatkowe nie ustaliły jakie warunki zwykle towarzyszyły lub na jakich warunkach zwykle były realizowane tego typu dostawy w latach 2008–2009 w różnych segmentach obrotu paliwem, lecz określiły je w sposób arbitralny, nieodpowiadający rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń; (2) przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze, czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 2006/112) przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego wadliwą interpretację z pominięciem zasady proporcjonalności i nałożenie na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT w związku z nieuczciwymi działaniami dostawców paliwa, w sytuacji gdy sankcja ta była nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT wobec braku świadomości nabywcy towaru co do tego, że wystawca faktury działał w obrocie nielegalnie. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony podniósł między innymi, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe dotyczące działalności spółek — kontrahentów podatnika, nie były wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty. Pełnomocnik odwołał się m.in. do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w sprawach C-80/11 i C-142/11, w których Trybunał stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mogą odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego "bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, w momencie dokonywania transakcji zakupu paliwa od wyżej wymienionych spółek, że brały one udział w przestępstwie. Takimi okolicznościami nie było gotówkowe rozliczanie płatności za dostawy, niższa niż rynkowa cena paliwa, zmiany siedzib spółek, czy też dostarczanie faktur poza siedzibą sprzedawcy. Z tych tylko faktów podatnik nie mógł wysnuć przypuszczenia, że jego dostawcy działają nielegalnie. Pełnomocnik podkreślił, że prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT nie powinno być ograniczane bez wykazania obiektywnych przesłanek przesądzających jednoznacznie o działaniu nabywcy towarów w celu oszustwa podatkowego. Nie wykazanie takich okoliczności naruszało zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie odnotować należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Bliższa ich analiza prowadzi do wniosku, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są jedynie pokłosiem zarzutów naruszenia zasad rządzących postępowaniem dowodowym i wypływającej stąd tezy strony skarżącej o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych, opartych na naruszeniu art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. wyroki WSA z 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, z 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, czy z 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, CBOSA). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, zarzuty strony skarżącej w zakresie sposobu zgromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, jak i jego właściwego oddania w treści zaskarżonej decyzji, okazały się bezzasadne. Organy podatkowe, w granicach niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie osią sporu jest kwestia zasadności pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od trzech spółek: A, B oraz C. Odnosząc się do transakcji ze spółką A organ odwoławczy słusznie przyjął, że zebrane dowody potwierdzały uczestnictwo tego podmiotu w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu jako oleju napędowego. W celu ukrycia tej działalności spółka posługiwała się fakturami zakupu oleju napędowego pochodzącymi od fikcyjnych firm, stworzonych tylko w celu wystawiania "pustych" faktur. W ten sposób w obrocie gospodarczym (prawnym) znalazły się faktury z nazwą towaru "olej napędowy", podczas gdy w rzeczywistości był to produkt ropopochodny, powstały z odbarwionego oleju opałowego. Powyższe ustalenia Dyrektor przyjął po dokonaniu szczegółowej analizy zeznań świadków J. B., P.M., A. L., R. D., G. W. oraz J. R., złożonych bezpośrednio przed organem pierwszej instancji oraz w toku postępowania karnego prowadzonego najpierw przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. [...]), a następnie już przed Sądem Okręgowym w K. (sygn. akt [...]). Z zeznań tych wynikała w sposób jednoznaczny rola spółki A w działalności wspomnianej grupy przestępczej. Rolą J. B. (właściciela spółki) i P. M. (prezesa zarządu spółki) było dokonanie zakupu oleju opałowego poprzez potwierdzenie tej czynności w fakturze zakupu, a następnie wystawienie faktur sprzedaży oleju opałowego firmom, które służyły "gubieniu" tego paliwa i były zarejestrowane na tzw. słupa. Następnie spółka A dokonywała fikcyjnego zakupu tego towaru jako oleju napędowego oraz prowadziła dalszą sprzedaż tego paliwa poprzez wystawienie faktur sprzedaży kolejnym odbiorcom, którzy dalej dokonywali sprzedaży paliwa ostatecznym klientom. W ten sposób organy podatkowe w sposób rzetelny i przekonujący wykazały, że spółka A w rzeczywistości nie dysponowała olejem napędowym, a skoro tak — to nie mogła tego rodzaju paliwa sprzedać skarżącemu. Faktury wystawione przez tę spółkę, potwierdzające sprzedaż oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistości, a zatem były nierzetelne. Odnosząc się z kolei do ustaleń w zakresie transakcji pomiędzy podatnikiem a spółkami B i C, organy podatkowe — korzystając z dowodów zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, a także postępowań karnych prowadzonych przeciwko tym podmiotom oraz przeciwko osobom związanym z tymi spółkami — w sposób przekonujący wykazały, że przedmiotem działalności tych spółek było wyłącznie wystawianie "pustych faktur", dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ słusznie wskazał na znaczenie decyzji wymiarowych wydanych dla wystawców spornych faktur. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ostateczną decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił spółce B zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do września oraz za IV kwartał 2009 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka B uczestniczyła (podobnie jak wymieniona wcześniej spółka A) w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem i odznakowaniem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją już jako oleju napędowego do pojazdów samochodowych. Co jednak istotne, w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w spółce B ustalono, że spółka ta nie wykazała skarżącego podatnika jako odbiorcy paliwa oraz nie odnotowała wystawionych na jego rzecz faktur. Z kolei ostateczną decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce C kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące w okresie marzec–październik 2009 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie kwiecień–październik 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w fakturach wystawionych w styczniu i lutym 2009 r. W decyzji tej organ podatkowy ustalił między innymi, że spółka C nie posiadała zaplecza sprzętowo magazynowego niezbędnego dla prowadzenia działalności handlu hurtowego olejem napędowym oraz specjalistycznych środków transportowych. Pomimo podjętych działań nie uzyskano dokumentów księgowych tej spółki mogących poświadczyć nabycie oleju napędowego w okresie od stycznia do lutego 2009 r. Skoro zaś spółka nie miała możliwości magazynowania paliwa, wykluczono możliwość sprzedaży oleju napędowego zakupionego wcześniej. Organ zwrócił dalej uwagę, że z zeznań D. B. — formalnego prezesa zarządu i właściciela udziałów spółki C od stycznia 2009 r. — wynikało, że o możliwości zakupu tej spółki dowiedział się z internetu, tam też sprawdził wiarygodność spółki. Dokumentów związanych z działalnością spółki nigdy nie otrzymał, nie miał kontaktu z poprzednim właścicielem, nie miał wiedzy kto prowadził księgi firmy, ani jaki wynik finansowy miała spółka. Świadek nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych, nie pamiętał od kogo nabywał paliwo, jego spółka nie posiadała żadnych własnych środków trwałych, nie miała żadnych cystern ani samochodów, stację paliw wydzierżawiała. W późniejszym czasie świadek dowiedział się, że spółka posiada samochód AUDI 8 w leasingu, za który nie płacono rat. Co istotne w okresie 24.11.2008 r. – 20.07.2009 r. D. B. był również prezesem i jedynym udziałowcem spółki B. Przez zatem ponad pół roku pełnił analogiczne funkcje (prezesa i udziałowca) w obu spółkach będących kontrahentami podatnika. Mimo zainwestowania kilkudziesięciu tysięcy złotych w tego rodzaju działalność nie miał na jej temat nawet elementarnej wiedzy. Powyższe okoliczności trafnie zostały ustalone i zinterpretowane przez organy podatkowe. Okoliczności te niezbicie świadczyły, że spółki B i C w istocie nie dokonały żadnej transakcji ze skarżącym, a wystawione przez nie faktury były tzw. pustymi fakturami. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym przez spółki A, B oraz C są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są fakturami fikcyjnymi, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT — nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy (poprzedniczki Dyrektywy 2006/112/WE). Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z 6 września 2012 r., akt C-324/11). Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi nie wykazania przez organy, iż podatnik świadomości takiej nie posiadał — zdaniem sądu — pogląd ten jest chybiony. Organy podatkowe słusznie nie dały wiary twierdzeniom podatnika co do tego, że nie miał wiedzy ani wpływu na fakt, iż kontrahenci, od których miał nabywać paliwo, byli nierzetelni. Organy trafnie zwróciły uwagę, że podatnik prowadzi działalność transportową już od 2005 r., musiał zatem mieć świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami. Można było zatem od skarżącego wymagać podjęcia odpowiednich działań w celu weryfikacji wiarygodności kontrahentów, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów rejestracyjnych i podatkowych dostawców, nie kontaktował się z nimi bezpośrednio, kontakt z wszystkimi trzema spółkami nawiązał przez przedstawiciela handlowego, którego danych osobowych nie pamiętał, nigdy nie odbierał faktur VAT bezpośrednio od dostawców, nigdy nie był w siedzibie żadnej z firm, rozliczał się gotówkowo, do rąk anonimowych kierowców, których danych personalnych nie znał, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie zawarł żadnych umów z ww. dostawcami, pomimo że z innymi (D) takie umowy zawierał, nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób reprezentujących wyżej wymienione spółki oraz nie okazał — poza spornymi fakturami — żadnych innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. W przypadku transakcji ze spółką A całokształt wskazanych powyżej okoliczności świadczył — jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej — o umyślnym zaangażowaniu w zawarcie fikcyjnych transakcji, których jedynym celem było wyłudzenie podatkowe. Całokształt tych okoliczności świadczył bowiem o tym, że skarżący wiedział, że nabywa od tej spółki nie olej napędowy ale odbarwiony olej opałowy. W przypadku faktur wystawionych przez spółki B i C, z którymi nie było związane nabycie jakiegokolwiek towaru, zła wiara podatnika jest oczywista. Należy zatem przyjąć, w oparciu o zgromadzone dowody, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji organy podatkowe słusznie zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu. dc