III SA/Wa 1721/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi C. SAS Spółka Akcyjna Uproszczona Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1165/14-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Interpretacją indywidualną z 26 lutego 2015 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że stanowisko C. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca udziela kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą finansowania głównie: w formie pożyczek (zwykłych lub europejskich, tj. przewidujących częściową spłatę kapitału ze środków pochodzących z dofinansowania UE), a także poprzez umowy leasingu finansowego i operacyjnego. Celem uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności Spółka uzyskuje kredyty zarówno od podmiotów trzecich jak również od podmiotów powiązanych z nią pośrednio. Zawierane umowy kredytowe mają formę umów ramowych. W ramach limitów umów kredytowych zawieranych na okresy kilkuletnie Spółka występuje o wypłatę transz kredytowych w ramach danego limitu, zgodnie z harmonogramem ustalonym umową. Z uwagi na planowaną zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p"), które w nowym brzmieniu obowiązywać będą podatników od 1 stycznia 2015r., Spółka ze względu na przyjęty sposób finansowania swojej działalności za pomocą zaciąganych pożyczek od podmiotów powiązanych kapitałowo, będzie musiała w nowym roku podatkowym wybrać jedną z dwóch zaproponowanych znowelizowaną ustawą metod wyliczania odsetek od tych pożyczek, które będzie mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. Nowelizacja ustawy przewiduje bowiem dwie opcje do wyboru w zakresie metody ustalania wysokości tych odsetek jakie podmiot może zakwalifikować do kosztów podatkowych. Pierwszą metodą jest wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p;., nieco zmodyfikowana względem dotychczasowej regulacja tzw. "cienkiej kapitalizacji". Po zmianie, do kosztów uzyskania przychodu podatnik nie będzie mógł zaliczać odsetek od spłacanych pożyczek jeśli wartość zadłużenia spółki otrzymującej wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia. Tym samym podmioty, które tak jak Skarżąca dotychczas finansowały się na podstawie zaciąganych umów pożyczek/kredytów od spółek powiązanych kapitałowo jedynie pośrednio, co powodowało, że odsetki od nich nie podlegały limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, od 1 stycznia 2015 będą musiały te limity zacząć ustalać. Jednakże ustawodawca oferuje podatnikom także do wyboru drugą opcję wyliczenia limitu odsetek od pożyczek zaciąganych ze spółek z grupy. W przypadku uznania przez podatnika, że relacje między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik będzie miał prawo wyboru rozwiązania alternatywnego, wskazanego w nowo dodanym art. 15 c. Przepis ten wyznacza maksymalny poziom odliczania odsetek poprzez odwołanie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisowo rachunkowości bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego. Spółka w odniesieniu do zaciągania nowych kredytów i pożyczek rozważa wybór metody wyliczania odsetek zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., jednakże zastanawia się jak powinna rozumieć zapis, odnośnie ustalania wysokości kapitału własnego, skoro oddział przedsiębiorcy zagranicznego jakim jest Skarżąca nie posiada własnego kapitału, odrębnego od kapitału spółki jednostki macierzystej z siedzibą we Francji. W piśmie z 16 lutego Skarżąca wyjaśniała, że w sensie prawnym stroną umowy o uzyskanie finansowanie, tj. pożyczkobiorcą, jest Spółka, działająca w Polsce w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział, będący jednostką organizacyjną nie posiada osobowości prawnej jak również zdolności prawnej (w tym sądowej). Tym samym jako strona umów lub podmiot praw i obowiązków występuje Spółka (jednostka macierzysta), która posiada osobowość prawną i to ona może być podmiotem praw i obowiązków. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy w związku z brakiem kapitału własnego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, jak również faktem, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wyłącznie źródłem przychodu zagranicznej spółki będącej tym podatnikiem, do ustalenia wartości odsetek od pożyczek stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, należy odnieść (porównać) wartość zadłużenia tego oddziału względem podmiotów powiązanych z pożyczkobiorcą bezpośrednio lub pośrednio do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej przedsiębiorcy zagranicznego, tj. zagranicznej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki, do ustalenia wartości odsetek od pożyczek stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, Spółka powinna ustalić stosunek wartości zadłużenia oddziału do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powołał się na art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p oraz art. 7 ust. 1 – 6 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r Nr 1, poz. 5, dalej: umowa polsko – francuska"), a także pkt 16 i pkt 18.1 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Minister Finansów stwierdził, że przepisy umowy polsko-francuskiej, w szczególności art. 7 ust. 2 i 3, określają zasady przypisywania zysku do stałego zakładu. Powyższe przepisy określają zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, to jest centralę i zakład oraz formułują normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Przepisy te pozostawiają prawu wewnętrznemu określenie przychodu i kosztu, a w rezultacie dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że kierują się zasadami przypisywania zysku do stałego zakładu, określonymi umową polsko- francuską oraz przepisami wewnętrznymi prawa podatkowego, na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Powyższe odnosi się zarówno do obliczania przychodów, jak i kosztów działającego zakładu na terytorium Polski. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od ramowych umów kredytowych zawieranych przez jednostkę macierzystą przedsiębiorcy zagranicznego na finansowanie działalności tego Oddziału w Polsce. Jednocześnie, z uwagi na możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego Oddziału (zakładu) przez przedsiębiorstwo, Oddział będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty ich uzyskania ponoszone również przez przedsiębiorstwo macierzyste (Centralę), lecz związane z działalnością zakładu w Polsce, a więc w tym wypadku poniesione wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowych kredytów zaciągniętych przez jednostkę macierzystą na dofinansowanie Oddziału. W opinii tut. Organu, w celu ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należy porównać wartość zadłużenia jednostki macierzystej z wartością kapitału własnego jednostki macierzystej. To jednostka macierzysta jest stroną umów i zaciąga zobowiązania, w tym z tytułu pożyczek/kredytów. Powyższe uzasadnione jest literalnym brzmieniem ww. przepisów, które odwołują się do pojęcia "kapitału własnego". Kapitałem własnym natomiast dysponuje jednostka macierzysta przedsiębiorcy zagranicznego, a nie jego Oddział. Ponadto jak wykazano powyżej podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest spółka (jednostka macierzysta) będąca rezydentem Francji, Oddział natomiast stanowi jedynie formę organizacyjną prowadzonej działalności. Brak jest jednocześnie podstaw by uznać, że do ustalenia wartości odsetek od pożyczek stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, należy odnieść jedynie wartość zadłużenia jednostki macierzystej związanego z działalnością Oddziału ("przypisanego" do Oddziału) do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej. Skoro przyjmujemy, że w celu obliczenia wskazanej proporcji odnosimy się do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej (całego), a nie jedynie kapitału własnego "przypisanego" do oddziału, to nie możemy tej wartości odnosić tylko do wartości zadłużenia jednostki macierzystej "przypisanego" do oddziału, ponieważ byłaby to działanie niesymetryczne. Minister Finansów powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2012 r. o sygn. I SA/Kr 264/12. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu: tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust 7g i 7h u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w zakresie sposobu ustalania wskaźnika o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., oddział przedsiębiorcy zagranicznego jakim jest Spółka, powinien porównać wartość zadłużenia jednostki macierzystej z wartością kapitału własnego jednostki macierzystej; 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez: - wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, w której z jednej strony Minister Finansów w wydaniu niniejszej interpretacji, powołuje się na regulacje dotyczące przepisów międzynarodowych (umowa polsko – francuska), które regulują kwestie zapobiegania sytuacjom podwójnego opodatkowania podatnika, a z drugiej strony Organ, powołując w/w umowę, próbuje stosować te przepisy w taki sposób, by do Skarżącej, będącej oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, ustalać stopień zadłużenia odnosząc się do wszystkich oddziałów danego przedsiębiorcy położonych w różnych państwach, co w konsekwencji może to podwójne opodatkowanie generować. - niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji polegające na braku przytoczenia właściwej podstawy prawnej, która miałaby uzasadniać stosowanie wskazanego przez Organ sposobu wyliczania wartości zadłużenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżona interpretacja indywidualna prawa podatkowego dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z tymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: - odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni – (pkt 60); - odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (pkt 61). Skarżąca jest działającym w Polsce oddziałem francuskiej spółki i zasadnicza jej wątpliwość i jednocześnie zagadnienie sporne w sprawie sprowadza się do kwestii jak rozumieć użyty w powyższych przepisach zwrot o " ... proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia ... " w sytuacji gdy nie posiada ona kapitału własnego. Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz U. z 2015 r., poz. 584) dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "oddziałami". Stosownie natomiast do art. 5 pkt 4 tej ustawy określenie "oddział" oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko – francuskiej zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oddział z punktu widzenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozpoznawany jako tzw. zakład. Zatem zarówno w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak też umowy polsko – francuskiej oddział jest jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje podmiot zagraniczny. Spółka zagraniczna, opłaca podatek dochodowy od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez jej Oddział w Polsce, który nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że nie budzi wątpliwości Sądu, że to Spółka jednostka macierzysta, a nie jej zakład w Polsce jest stroną umów pożyczek, z których finansuje swoją działalność. Jeżeli tak, to wszelkie odniesienia do terminu "spółka" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. dotyczą całej spółki (jednostki macierzystej) a nie jedynie jej oddziału. Tym samym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że celem ustalenia proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia należy porównać wartość zadłużenia Spółki jednostki macierzystej z wartością jej kapitału własnego. Błędny jest zatem pogląd Skarżącej, że proporcja ta wynika z porównania wartości zadłużenia oddziału do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej. Stanowiska tego w żaden sposób nie da się wywieść z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., które to przepisy odnoszą się do wartości zadłużenia i kapitału własnego całej spółki, a nie wyodrębnionej i samodzielnie zorganizowanej część jej działalności gospodarczej, którą jest oddział (zakład). Podkreślić w tym miejscu należy, że jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 marca 1996 r., sygn.. III CZP 24/96 (POP 1997, nr 1, poz. 2) w państwie prawnym interpretator musi zawsze brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Nie sposób w tym miejscu pominąć zasady clara non sunt interpretanda, która wprost odnosi się do wykładni językowej, zabraniając poddawania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisu, którego sens językowy jest jasny. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).