I FSK 942/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 810/18 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 810/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r. o nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji wyjaśnił, że postanowienie NUS zostało sporządzone i wydane 16 października 2017 r. oraz przekazane w tym dniu operatorowi pocztowemu. W tym samym dniu upływał termin zwrotu podatku. Przedmiotowe postanowienie zostało natomiast doręczone podatnikowi w dniu 18 października 2017 r., tj. dzień po upływie terminu zwrotu podatku. Sąd I instancji, opierając się na wyroku NSA zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 oraz na wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskazał, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Jeżeli postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku weszło do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, to nie może odnieść skutku prawnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił: 1. naruszenie art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku istotna jest data doręczenia postanowienia, a nie data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle powyższych zarzutów pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym była kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w sytuacji, gdy wydane w tym przedmiocie postanowienie, mimo iż wydane i wyekspediowane (tj. przekazane operatorowi pocztowemu) przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, zostało doręczone podatnikowi już po jego upływie. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, powyższe zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W powołanym wyroku składu siedmiu sędziów Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji – zob. podobnie np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony. Argumentacja prezentowana w przywołanym orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne. Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 cyt. ustawy, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku). Autor skargi kasacyjnej powołał się w uzasadnieniu na orzecznictwo sądowe, które odzwierciedla pogląd organu. Jest to jednakże starsza linia orzecznicza, co do której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w omawianym wyroku I FSK 255/17 liczne zastrzeżenia. Trafnie w cytowanym orzeczeniu stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, stanowi on jednak gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.