III SA/Wa 810/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z dnia [...] stycznia 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej jako: "NUS") z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2017 roku. 2. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., działając na podstawie art. 216 oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 277 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 zd. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej jako: "ustawa o VAT"), przedłużył termin dokonania Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017 roku w wysokości 375.862,00 zł do dnia 31 marca 2018 r. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia NUS wskazał, iż w dniu 22 września 2017 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 Strony za sierpień 2017 roku z wykazaną kwotą 375.862,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, przypadającym na 17 października 2017 r. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług, a w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, NUS uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem w ramach kontroli podatkowej. 3. Pismem z dnia 25 października 2017 r. Strona złożyła na ww. postanowienie NUS zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podnosząc, że zaskarżone postanowienie nie wskazuje, jakie wątpliwości powziął NUS w zakresie zasadności zwrotu podatku, które uzasadniają przedłużenie jego zwrotu. Jednocześnie w ocenie Strony zaskarżone postanowienie przedłuża zwrot podatku po upływie terminu do jego dokonania. 4. DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 roku w ramach kontroli podatkowej. W piśmie z dnia 8 listopada 2017 r. (arkusz zażaleniowy) NUS wskazał, że wpłynęło do niego pismo Ministerstwa Finansów, Departamentu Poboru Podatków z dnia 22 sierpnia 2017 r. z którego wynika, że w trakcie prac analitycznych prowadzonych na danych pozyskanych w postaci Jednolitego Piku Kontrolnego stwierdzono zaistnienie co najmniej kilku przesłanek sygnalizujących podwyższone ryzyko popełnienia naruszeń przepisów prawa podatkowego przez H. sp. z o.o. sp. k. (dalej jako: "Spółka komandytowa"), której wspólnikiem jest Spółka. W ww. piśmie wskazano kontrahentów Spółki komandytowej, tj. M.C., T. sp. z o.o. sp. k., F. sp. z o.o. oraz stwierdzone w ramach kontroli podatkowych wobec Spółki komandytowej uszczuplenia w kwotach 207.314 zł i 286.425 zł jak i umyślne błędy, tj. udział w transakcjach karuzelowych oraz ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych transakcji. NUS wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wobec Skarżącej ustalono, iż Spółka również dokonywała zakupów towarów handlowych od tych samych co Spółka komandytowa kontrahentów. NUS wskazał ponadto, że w ww. piśmie Ministerstwa Finansów opisano działalność gospodarczą prowadzoną przez E. sp. z o.o., od której za pośrednictwem firmy M.C. zakupów towarów handlowych dokonywała Skarżąca. Powyższe wynika z analizy dokumentów przesłanych do czynności sprawdzających przez M.C. NUS wskazał, że analiza danych wykazanych w składanych przez E. sp. z o.o. deklaracjach VAT wskazuje, że ww. firma prowadzi działalność handlową o cechach charakterystycznych dla tzw. bufora, pełniącego funkcję dodatkowego ogniwa wydłużającego łańcuch tzw. transakcji karuzelowych. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że NUS po wszczęciu kontroli podatkowej podjął działania w celu wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych właściwych dla odbiorców Spółki w celu sprawdzenia, czy transakcje rzeczywiście miały miejsce. Ponadto w dniu 13 października 2017 r. NUS w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających wystosował wezwania do podmiotów, od których Spółka w okresie objętym kontrolą nabywała towary handlowe. NUS wykazał więc, że zachodzą przesłanki do wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Jednocześnie NUS w zaskarżonym postanowieniu wskazał na wątpliwości dotyczące przebiegu przeprowadzonych transakcji z kontrahentami, a w szczególności potrzebę ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Spółkę w kontrolowanym okresie. Ponadto NUS wskazał na fakt niedysponowania kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu VAT, w szczególności braku odpowiedzi od unijnych administracji podatkowych dotyczących potwierdzenia transakcji zawartych przez Stronę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe wskazuje na wątpliwości dotyczące rzetelności transakcji zawartych z zagranicznymi kontrahentami Spółki. DIAS zauważył również, że wyznaczenie dnia 31 marca 2018 r. jako przedłużonego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym warunkowane było koniecznością umożliwienia NUS dokonania weryfikacji zasadności zwrotu w ramach kontroli podatkowej. Należy zauważyć, że w dniu 10 października 2017 r. NUS wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W upoważnieniu NUS wskazał przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 31 marca 2018 r. DIAS podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2017 roku. Tym samym NUS zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK. 272/14). DIAS ocenił więc, że wobec powyższego NUS zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 roku. NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Ponadto NUS dokonując w ramach postępowania podatkowego przedłużenia terminu zwrotu poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia, tj. 31 marca 2017 r., zastosował standard wprowadzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. DIAS podkreślił ponadto, że skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku związana jest z momentem wydania (rozumianego jako sporządzenie i przekazanie operatorowi pocztowemu), a nie doręczenia postanowienia w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie NUS wydał (sporządził i przekazał operatorowi pocztowemu) zaskarżone postanowienie w dniu 16 października 2017 r., zatem na dzień przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, wynikającym ze złożonej przez Stronę deklaracji, przypadającym na dzień 17 października 2017 r. DIAS uznał więc zarzut Strony w tym zakresie za niezasadny. 5. Spółka na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS a także o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 277 O.p. poprzez niezgodne z prawem utrzymanie w mocy postanowienia NUS i uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że poprzedzające je postanowienie NUS należało utrzymać w mocy, podczas gdy podlegało ono uchyleniu z uwagi na okoliczność, iż nie zostały wykazane przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w szczególności: nie uzasadniono, że zwrot podatku na rachunek bankowy Skarżącej budził wątpliwości oraz nie wskazano, jakie wątpliwości organy podatkowe powzięły w zakresie zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezgodne z prawem utrzymanie w mocy postanowienia NUS i uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że poprzedzające je postanowienie NUS należało utrzymać w mocy, podczas gdy podlegało ono uchyleniu z uwagi na okoliczność, iż naruszało ono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych z uwagi na nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług dokonane z rażącym naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności; c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niezgodne z prawem utrzymanie w mocy postanowienia NUS i uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że poprzedzające je postanowienie NUS należało utrzymać w mocy, podczas gdy podlegało ono uchyleniu z uwagi na okoliczność, iż zostało doręczone Skarżącej po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku wskazanego we wniosku Skarżącej, co skutkowało bezskutecznością przedłużenia terminu zwrotu; d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez próbę uzupełnienia przez DIAS wad postanowienia NUS w sposób naruszający zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę zaufania do organu podatkowego. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd administracyjny rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 2. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z [...] stycznia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2017 r.. w kwestii przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017 r. w wysokości 375 861,00 zł do dnia 31 marca 2018 roku. 3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. Podkreślić trzeba, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 298/18). W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". 4. Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy wynikającej ze stanu faktycznego należy wskazać (na podstawie akt sprawy) na następujące okoliczności: - postanowienie organu I instancji zostało sporządzone i wydane [...] października 2017 r. oraz przekazane w tym dniu operatorowi pocztowemu; - w dniu 16 października 2017 r. upływał termin zwrotu podatku VAT; - postanowienie organu I instancji zostało doręczone w dniu 18 października 2017 roku. Zatem nie ulega żadnych wątpliwości (i nie jest sporne), że postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2017 r. zostało doręczone dzień po upływie terminu zwrotu podatku VAT (który przypadał na dzień 17 października 2017 r.), tj. w dniu 18 października 2017 roku. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym i faktycznym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia organu podatkowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1481), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez organ podatkowy postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle istotny, że postanowieniem z 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 255/17) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu, powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie (tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.), gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub z upływem terminu wskazanym w ostatnim wydanym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu. Nie jest wystarczającym sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, albowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (por. wyrok WSA w Szczecinie z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 509/18). Zatem, jeżeli postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT weszło do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, to nie może odnieść skutku prawnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 435/18). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, które skutkują uchyleniem zaskarżonych postanowień (zarówno I jak i II instancji), zdaniem Sądu, nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. 5. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd, na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na jego rzecz zwrot wpisu wysokości 100 zł.