I FSK 679/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, , po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości I. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 753/18 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości I. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna Syndyka Masy Upadłości I. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (skarżący/Syndyk) dotyczy wyroku z 14 listopada 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę I. Sp. z o.o. w W. (Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. 2. Sąd wskazał, że wnioskiem z 15 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności Spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), wskazując, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że decyzja zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że wydanie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, (przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) oraz nastąpiło skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). 3. Postanowieniem z 6 marca 2018 r. organ odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 grudnia 2017 r. z uwagi na brak uprawdopodobnienia istnienia przesłanek nieważności przedmiotowej decyzji. Po rozpoznaniu zażalenia organ postanowieniem z 11 maja 2018 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. 4. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że sporna w sprawie między stronami pozostawała ocena spełnienia przesłanki uprawniającej do wstrzymania wykonalności decyzji organu z 18 grudnia 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2016 r., w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 5. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność, o czym świadczy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Zwrócił uwagę, że organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności powoduje, że w sprawie nie istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. 6. Sąd wskazał, że orzekając uwzględnił, że tutejszy Sąd wyrokiem z 8 listopada 2018 r. w sprawie I SA/Kr 915/18, oddalił skargę Spółki na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2017 r. Oczywistym jest, że w wyroku tym Sąd oceniał przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które podlegają ocenie również w niniejszym postępowaniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił ocenę dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r. i przyjął ją za własną. 7. Wskazał, że ustanowiony kurator w osobie radcy prawnego L. S. był pełnomocnikiem ogólnym Spółki umocowanym do działania w postępowaniu w jej imieniu w zakresie VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., a zatem Spółka była właściwie reprezentowana w postępowaniu odwoławczym. Wskazał, że organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 3 O.p., wystąpił do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Sąd Rejonowy dla K. w K., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego; postanowieniem z 20 października 2017 r. sygn. akt [...] ustanowił dla spółki w trybie art. 42 K.c. kuratora, z udziałem którego organ odwoławczy prowadził podjęte postępowanie. 8. Zdaniem Sądu nie było podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącej w przedmiocie nieuznania skutków braku wpisu w KRS zmiany w składzie organów Spółki zważywszy, że okoliczność ta badana była w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności. Organ doręczył w dniu 20 grudnia 2017 r. decyzję z dnia 18 grudnia 2017 r. do rąk kuratora, kierując się aktualnym wówczas wpisem do KRS. Ujawnienie w tym rejestrze powołania prezesa zarządu Spółki nastąpiło dopiero 31 stycznia 2018 r. W okresie od powołania prezesa zarządu co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji organ nie miał informacji w powyższym zakresie, gdyż Spółka nie przekazała żadnych informacji o powołaniu jej zarządu. Niepowiadomienie organu podatkowego o dokonanych zmianach wskazuje, że prezes zarządu Spółki nie wykorzystał wszelkich możliwości zapewnienia sobie aktywnego udziału w postępowaniu, a w związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie, że Spółka została pozbawiona przez organ możliwości posiadania należytej reprezentacji w postępowaniu. W ocenie Sądu okoliczności sprawy nie mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż powoływane przez Spółkę rażące naruszenie prawa zachodzi jedynie wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Za takie zaś w świetle okoliczności sprawy nie można uznać działania organu w zgodzie z wyżej przytoczonymi przepisami dającymi kompetencję prawidłowo ustanowionemu kuratorowi do występowania w imieniu Spółki. Wobec tego, jako rażącego naruszenia prawa nie można uznać naruszenia art. 154 O.p. Stroną bowiem zawsze była Spółka, a spór stanowiła jedynie kwestia jej reprezentacji co dotyczy podstaw wznowieniowych, a nie nieważności. 9. Sąd uznał także, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 O.p a także wadliwego zastosowania art. 70c O.p. jak również zaskarżona decyzja nie została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo, gdyż art. 18b O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i ten organ wydał decyzję podatkowa z 20 września 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011 roku. Również decyzja ostateczna z 18 grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy w.w. decyzję została wydana przez organ właściwy miejscowo. 10. W skardze kasacyjnej Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania a także o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia sądu rejestrowego wydanego w trybie art. 604 K.p.c. na okoliczność ustalenia zakresu umocowania kuratora. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 252 § 1 w zw. z art. 201 § 1 K.s.h. art. 42 § 1 i 2 K.c. w zw. z art. 604 K.p.c., przez niewstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 grudnia 2017 r., pomimo iż zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.; - art. 252 § 1 O.p., przez żądanie udowodnienia, że przedmiotowa decyzja zostanie uznana za nieważną, pomimo istnienia ustawowej przesłanki "zajścia prawdopodobieństwa, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p."; - art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu przez skarżącą. 2) art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżone postanowienie naruszyło art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1, art. 252 § 1 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 42 § 1 i § 2 K.c. w zw. z art. 604 K.p.c.; 3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowości jej sporządzenia, wymaga spełnienia określonych warunków. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem kasatora zostały naruszone, oraz – co bardzo istotne - prezentować uzasadnienie tych zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wymienienia przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone; w odniesieniu do przepisów postępowania wykazanie także, że naruszenie to mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie. W sytuacji, gdy dany przepis ma rozbudowaną budowę, określenie naruszonego przepisu w skardze kasacyjnej polega na dokładnym przytoczeniu jego jednostek redakcyjnych. Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do samodzielnego uzupełniania, czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł naruszenie szeregu przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.) oraz podatkowego (art. 252 § 1, art. 247 § 1, art. 219 i 210 § 4 O.p.) w powiązaniu z art. 42 § 1 i 2 K.c., art. 604 K.p.c. oraz art. 201 § 1 K.s.h., z których zasadnicze znaczenie ma zarzut naruszenia art. 252 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Syndyka w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały warunki przewidziane tym przepisem albowiem uprawdopodobniono że, decyzja, której dotyczy wniosek, jest dotknięta wadą przewidzianą w art. 247 § 1 O.p. 15. Jakkolwiek przepis art. 252 § 1 O.p. odsyła do art. 247 § 1 O.p., to jednak, z uwagi na to, że ostatni z powołanych przepisów ma rozbudowaną formę wymieniając w ośmiu punktach bardzo różne przesłanki nieważności decyzji, o odmiennej treści nomatywnej, to obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wskazanie podstawy nieważności (jednej bądź kilku), z którą wiąże on nieważność konkretnej decyzji. Ustawodawca stworzył możliwość odwołania się do przyczyn nieważności wskazanych w art. 247 § 1 O.p. co oznacza, że na gruncie skonkretyzowanego stanu faktycznego sprawy należy doprecyzować, o które przesłanki nieważności chodzi. 16. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w sprawie ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu nie wskazał przesłanki nieważności decyzji z 18 grudnia 2017 r. ponownie prezentując argumentację wskazaną na wcześniejszych etapach postępowania, dotyczącą kwestii reprezentacji Spółki (nowo powołany zarząd czy kurator ustanowiony przez sąd) na moment doręczania jej przedmiotowej decyzji. Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący wyartykułował istotę zarzutu wskazując, że "okoliczności podniesione tak we wniosku podatnika jak i powielone w zażaleniu i skardze wskazują, że kwestie związane chociażby z prawidłowością samego doręczenia decyzji podatkowej uzasadniają prawdopodobieństwo istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 ordynacji podatkowej". Wypowiedź taka sugeruje, że skarżący sam nie jest pewien, jak kwalifikować podnoszone przez siebie naruszenie. 17. Skarżący ponownie przedstawił argumentację na okoliczność, że ustanowiony postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. kurator nie był uprawniony do reprezentacji Spółki w postępowaniu podatkowym, lecz wyłącznie do powołania zarządu Spółki, co wynikało wprost z treści w.w. postanowienia, a dodatkowo przypomniał, że 30 listopada 2017 r. stosowną uchwałą wybrano prezesa zarządu Spółki, o czym poinformowano kuratora, ale nie powiadomiono organu przyjmując, że uczyni to kurator. Tymczasem kwestie te nie są relewantne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. 18. W podsumowaniu wywodów skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że "decyzję skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie", nie powołał się jednak wprost na art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do tego stwierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. W tej przesłance nieważności decyzji chodzi bowiem o sytuację, gdy adresatem decyzji zostaje podmiot, który nie miał w ogóle przymiotu strony postępowania. Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, w której adresatem decyzji była Spółka (i to nie jest sporne), lecz spór dotyczy podmiotu, który był uprawniony do odbioru decyzji w jej imieniu. Zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stroną postępowania w sprawie "była Spółka, a spór stanowiła jedynie kwestia jej reprezentowania, a to dotyczy podstaw wznowieniowych, a nie nieważności". 19. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że jakkolwiek dla zastosowania art. 252 § 1 O.p. wymagane jest uprawdopodobnienie zaistnienia jednej z przesłanek nieważności decyzji, to nie sposób pominąć, że na dzień wyrokowania Sąd dysponował już decyzją odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z 18 grudnia 2017 r. wydaną 2 lipca 2018 r., skontrolowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 8 listopada 2018 r. oddalił skargę na tę decyzję. Dodatkowo wskazać należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że skarga kasacyjna Syndyka od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 915/18) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z 18 grudnia 2017 r. została oddalona wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 680/19. 20. Mając na uwadze powyższą argumentację za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 252 § 1 i art. 247 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 38 k.c., art. 42 § 1i 2 k.c. oraz art. 604 k.p.c. i art. 201 § 1 k.s.h. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 219 i art. 210 § 4 O.p. z powodu braku odniesienia się do zarzutów zażalenia, albowiem skarżący nie wskazał o jakie, nierozstrzygnięte zarzuty chodzi. 21. Skarżący, poza sformułowaniem, nie uzasadnił również na czym polegać miało naruszenie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., jak również nie wykazał naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzając całość argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej do polemiki z prawidłowością doręczenia decyzji z 18 grudnia 2017 r. Tymczasem zgodnie z art. 134. § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dla wykazania naruszenia tego przepisu należy wykazać, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął o naruszeniach prawa w granicach sprawy, mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie. Skarżący nawet nie podjął próby takiego uzasadnienia wskazanego zarzutu. Natomiast drugi z przepisów traktuje o warunkach ustawowych, jakim odpowiadać musi uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze, bo wyrok nie uchylał rozstrzygnięcia organów) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Także w przypadku tego zarzutu, skarżący nie wyjaśnił w żadnym zakresie, na czym polegał "brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze". 22. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).