I FSK 252/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 521/18 w sprawie ze skargi Gminy Leśna Podlaska na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.187.2018.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Leśna Podlaska kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 listopada 2018 r., I SA/Lu 521/18, w sprawie ze skargi Gminy Leśna Podlaska, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "Ppsa"), zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 Ppsa poprzez dokonanie przez Sąd błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i przyjęcie, że organ wydając interpretację naruszył: a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1c Ordynacji podatkowej, podczas gdy uchylona przez Sąd interpretacja zawierała wszystkie elementy wymienione ww. przepisach, b) art. 86 ust. 2a - 2b oraz 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) polegającą na błędnym przyjęciu, że treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu, podczas gdy organ w interpretacji takiego rozstrzygnięcia nie zawarł; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a - 2b oraz 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania co do sposobu określenia proporcji do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn. "Gospodarka wodna w Gminie Leśna Podlaska", co skutkowało bezpodstawnym zarzuceniem organowi, że narzucił wnioskodawcy sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany ww. rozporządzeniu, podczas gdy organ w indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazał, że Gmina może zastosować inną metodę wyliczenia prewskaźnika proporcji, jednakże tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrany przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Powyższe uchybienia Sądu skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 Ppsa, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi Gmina Leśna Podlaska domagała się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów sądowych według norm przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia dopuszczalności skorzystania przez Gminę z indywidualnie określonej przez podatnika proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - poniesie z tego tytułu wydatki inwestycyjne, z drugiej zaś – będzie świadczyła usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy będzie zatem cechował charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje stanowisko, które legło u podstaw zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, zwracając uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Otóż punktem wyjścia dla rozwiązania zawisłego sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt, C-511/10 oraz w sprawie Securenta, C-437/06). Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za właściwy dla skarżącej. Gmina natomiast pyta o możliwość skorzystania z indywidualnie obliczonej proporcji (bez precyzowania sposobu ustalenia prewspółczynnika). Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Prezentowanej wyżej oceny nie mogła podważyć argumentacja organu, że wydając interpretację indywidualną postąpił on zgodnie z uwagami i wskazówkami zawartymi w broszurze Ministerstwa Finansów, gdyż - jak trafnie dostrzegł sam autor skargi kasacyjnej - broszura ta nie stanowi źródła prawa i nie rozstrzyga w sposób wiążący dla sądu o prawidłowości wykładni obowiązujących rozwiązań prawnych (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT i wskazanych unormowań rozporządzenia, podkreślenia wymaga, że podnoszone w tej kwestii twierdzenia organu należało ocenić jako wewnętrznie sprzeczne, co trafnie spostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 10). Z jednej bowiem strony autor środka odwoławczego wskazał, że podatnik ma swobodę w wyborze sposobu ustalania prewspółczynnika (jeśli jest on bardziej reprezentatywny i odpowiada specyfice wykonywanej działalności), z drugiej zaś stwierdza, że skoro Gmina nie zakwestionowała adekwatności wzorów zawartych w akcie wykonawczym, to była zobligowana do ich stosowania jako lex specialis w stosunku do ustawy (s. 6-8 skargi kasacyjnej). Po pierwsze, za nietrafne w tej mierze należy uznać założenie jakoby rozporządzenie miało pozostawać w stosunku do regulacji ustawowych w relacji przepis szczególny-przepis ogólny z uwagi na odmienną rangę wskazanych źródeł prawa. Po wtóre, wobec treści pytania skierowanego przez Gminę kwestia reprezentatywności konkretnej metody odliczeń pozostawała poza przedmiotem oceny dokonywanej w ramach interpretacji podatkowej. Przyznaje to zresztą sam organ, choć wywodzi z tego faktu odmienne konsekwencje dla Gminy w postaci nakazu stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia interpretacji podatkowej. Tymczasem podkreślenia wymaga, że wątpliwości Gminy dotyczą możliwości dokonywania rozliczeń z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. Brak sprecyzowania sposobu ustalania prewspółczynnika przez Gminę pociąga za sobą tę konsekwencję, że wybrana przez podatnika metoda kalkulacji nie będzie korzystała z ochrony wynikającej z interpretacji podatkowej, jeśli okaże się, że nie spełnia kryteriów reprezentatywności i adekwatności przewidzianych w powołanych unormowaniach ustawy o VAT. Ustalenie okoliczności istotnych dla określenia specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie reprezentatywności zastosowanego sposobu ustalenia proporcji odliczeń będzie zaś mogło nastąpić w ramach kompleksowego postępowania dowodowego (ewentualnie podlegać ocenie w razie skierowania osobnego pytania interpretacyjnego). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych wskazujących na naruszenie przepisów Ppsa (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151) w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14e § 1c Ordynacji podatkowej. Pomijając fakt, że uwaga Sądu miała w tym zakresie jedynie charakter uzupełniający (o uchyleniu interpretacji indywidualnej zadecydowały bowiem przede wszystkim naruszenia materialnoprawne – s. 12 zaskarżonego wyroku), to nie sposób odmówić racji Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, który dostrzegł uchybienie organu polegające na nieustosunkowaniu się do powoływanego przez podatnika orzecznictwa sądów administracyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 PPsa.