I FSK 304/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 635/18 w sprawie ze skargi Z. Spółka jawna z siedzibą w X. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. Spółka jawna z siedzibą w X. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 635/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu skargi Z. Spółka jawna z siedzibą X. (dalej: Skarżąca, Strona) - uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 12 lipca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia 23 maja 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Wydania takiej interpretacji domagała się Skarżąca (strona postępowania "interpretacyjnego") i S. sp. k. (drugi zainteresowany - dalej: "spółka S."). Organ podatkowy uznał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku było niemożliwe. Strona bowiem pytając - czy aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci "D." do spółki S. będzie podlegał opodatkowaniu VAT - nie wyjaśniła w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji: jakich obowiązków i/lub praw zainteresowanego niebądącego stroną postępowania dotyczy wniosek oraz nie podała przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie zadała pytania/pytań i nie wyraziła własnego stanowiska w tej kwestii, jak również nie dokonała dopłaty stosownej kwoty, tym samym nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając to na uwadze, Dyrektor KIS stwierdził, że zarówno pytanie, jak i stanowisko sformułowane w ww. wniosku wspólnym z dnia 30 marca 2018 r., nie odnosiły się do skutków podatkowych dla spółki S. Dotyczyły one bowiem jedynie obowiązków podatkowych ciążących na Skarżącej jako wnoszącej aport (w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu lub podlegania opodatkowaniu tej transakcji), a nie praw lub obowiązków podmiotu, do którego został wniesiony aport. 1.2. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, podważył stanowisko Dyrektora KIS. Zdaniem Sądu pozbawione podstaw było oczekiwanie organu ażeby wnioskodawca składający wniosek wspólny przedstawił dwa odrębne stany faktyczne, jeden od strony wnioskodawcy, a drugi natomiast od strony zainteresowanego niebędącego stroną. W rozpoznawanej sprawie przedstawione przez Stronę zdarzenie rodzi potencjalne skutki z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno po stronie spółki wnoszącej aport, jak i po stronie spółki do której aport ten jest wnoszony. Oceniając, czy uzupełniony wniosek spełniał wymogi z art. 14b § 3 w zw. z art. 14r § 1 O.p. Sąd przyjął, że Skarżąca uzupełniła wniosek w zakresie wymaganym przez organ i w konsekwencji brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wbrew zatem twierdzeniom organu, w sprawie przedstawione przez wnioskodawcę pytanie o opodatkowanie opisanej we wniosku czynności wniesienia aportu umożliwiało udzielenie przez organ interpretacyjny zupełnej odpowiedzi. Natomiast w odniesieniu do opłaty od wniosku, Sąd wskazał, że, po pierwsze żądanie jej uzupełnienia nie zostało w sposób precyzyjny sformułowane, Po drugie takie rozumienie art.14r § 4 O.p. jakie organ przedstawił w odpowiedzi na skargę, tj. wniesienie opłaty w podwójnej wysokości zarówno od stanu faktycznego przedstawionego od strony wnioskodawcy, jak i od strony uczestniczącego w tej samej czynności zainteresowanego, w sytuacji gdy pytanie dotyczy opodatkowania tym samym podatkiem, pozostaje w sprzeczności z istotą wprowadzenia instytucji wspólnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, gdyż organ pobierałby dwukrotnie wyższą opłatę aniżeli w sytuacji gdyby każda ze stron transakcji wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie własnej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor KIS skargą kasacyjną zaskarżył powołany na wstępie wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albo - ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14 g § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 169 § 1 i § 2 i § 4 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie postanowień, w sytuacji gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania bowiem organ właściwie wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania), a gdy Skarżąca tych braków nie uzupełniła w terminie określonym przepisami prawa, pozostawił wniosek bez rozpoznania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14 b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 14 r § 1 i 5 O.p. oraz art. 14 r § 4 O.p. poprzez uchylenie postanowień, w sytuacji gdy Skarżąca nie wskazała jakich konkretnie obowiązków i praw nabywcy dotyczy wniosek, nie podała przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji, nie zadała pytań i nie wyraziła własnego stanowiska w tej kwestii, jak również nie dokonała dopłaty stosownej kwoty; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14 b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 14r § 5 i art. 14r § 1 O.p. poprzez uchylenie postanowień na skutek uznania, że wniosek wspólny wniesiony na podstawie art. 14 r § 1 O.p. nie musi spełniać wszystkich wymogów określonych w art. 14 b § 1 i 3 O.p., w tym przede wszystkim wymogu przedstawienia stanu faktycznego, pytania i stanowiska przez zainteresowanego wnioskodawcę oraz wykazania, że obligatoryjne elementy wniosku odnoszą się do jego indywidualnych i skonkretyzowanych praw i obowiązków podatkowych, gdy tymczasem zgodnie z treścią art. 14 r § 5 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-4 przepisy rozdziału 1a stosuje się odpowiednio; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14 b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 14r § 5 O.p. i art. 14r § 1 O.p. poprzez uchylenie postanowień na skutek uznania, że organ powinien wydać interpretację na podstawie domysłów i przypuszczeń, a nie na podstawie stanu faktycznego wyczerpująco określonego przez stronę we wniosku, zgodnie z treścią art. 14b § 3 w związku z art. 14 r § 5 O.p.; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14 b § 1 i 3 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, które skutkowało błędnym przyjęciem, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest kompletny i wyczerpujący, a zatem możliwe jest wydanie przez organ interpretacji, która będzie zawierała elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i będzie jednocześnie spełniała funkcje przewidziane przez ustawodawcę dla wszystkich zainteresowanych, gdy tymczasem wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych i pomimo wezwania do ich uzupełnienia Skarżąca ich nie uzupełniła, uniemożliwiając tym samym wydanie przez organ indywidualnej interpretacji. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 4.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio), w tym zakresie była niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.4. Zarzuty naruszenia przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 14r § 1, § 4, § 5 O.p. oraz w związku z art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 2 i § 4 w związku z art. 14hO.p. okazały się niezasadne. 4.4.1. Wadliwie Dyrektor KIS wywodził, aby Sąd pierwszej instancji przyjął, że wniosek wspólny wniesiony na podstawie art. 14r § 1 O.p. nie musi spełniać wszystkich wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., w tym przede wszystkim wymogu przedstawienia stanu faktycznego, pytania i stanowiska przez zainteresowanego wnioskodawcę oraz wykazania, że obligatoryjne elementy wniosku odnoszą się do jego indywidualnych i skonkretyzowanych praw i obowiązków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przedstawiając wykładnię przepisów art. 14r § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. tak bowiem nie stwierdził. Sąd ten ocenił, że z rzeczonych przepisów nie wynika ażeby we wniosku wspólnym wnioskodawca był zobowiązany do przedstawienia tego samego zdarzenia prawnego raz ze od strony wnioskodawcy - wnoszącego aport, oraz drugi raz od strony zainteresowanego - spółki, do której aport jest wnoszony. Wykładnia sądowa nie stanowiła zatem wypowiedzi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji wspólnej może nie zawierać elementów z art. 14b § 3 O.p., lecz wskazywała jakie elementy powinien zawierać wniosek wspólny. Z perspektywy rozumienia charakteru takiego wniosku i celu jego wprowadzenia przez ustawodawcę pozbawione zaś podstaw było oczekiwanie organu, ażeby wnioskodawca składający wniosek wspólny przedstawił dwa odrębne stany faktyczne, tj. jeden od strony wnioskodawcy, a drugi natomiast od strony zainteresowanego niebędącego stroną. 4.4.2. Bezzasadne były również motywy Dyrektora KIS, aby Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ powinien wydać interpretację na podstawie domysłów i przypuszczeń, a nie na podstawie stanu faktycznego wyczerpująco określonego przez stronę we wniosku. Próżno szukać i takiej wypowiedzi w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji podał, że po uzupełnieniu przez Stronę wniosku nie zaistniała sytuacja, w której organ ażeby dokonać oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wspólnej zmuszony by był do czynienia domniemań w zakresie intencji podatnika czy ustalania za niego stanu faktycznego. Ocena ta była zaś na tle przypadku tej sprawy zasadna. W jej realiach zainteresowani (spółka jawna i spółka komandytowa) opisali jeden stan faktyczny dotyczący dokonanej między nimi umowy aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Dla strony postępowania "interpretacyjnego", tj. spółki jawnej, ważka była prawidłowa kwalifikacja podatkowa od strony wnoszącej aport, zaś dla spółki komandytowej od strony otrzymującej. Jak podano bowiem w uzupełnieniu wniosku, stanowiącym pismo z dnia 26 kwietnia 2018 r.: "(...) "S. Sp.k. są stroną transakcji opisanej we wniosku zatem jej obowiązki i prawa wynikają z ogólnych zasad rozliczania podatku od towarów i usług - w sytuacji gdy transakcja podlegałaby ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ww. spółka uprawniona byłaby do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze wystawionej przez Skarżącą zawierającej podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy transakcja pozostawałby poza zakresem ww. spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak podatku należnego wykazanego w fakturze". Skarżąca w piśmie tym wskazała również, że przepisem prawa podatkowego mającym być w tej kwestii przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie do pytania zaś wskazała: "czy dokonany aport D. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.", a w obszarze przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, że "w jej ocenie dokonana czynność stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT." Spółki oczekiwały zatem wskazania prawidłowego stanowiska wraz z ocenę prawną na tle tego samego stanu faktycznego (tj. wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w odniesieniu do którego podano przepis prawa i zadano pytanie. Wprawdzie we wniosku (i jego uzupełnieniu) w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego nie wskazano na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących instytucję odliczenia podatku naliczonego, lecz na przepis dotyczący niestosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to jednak (co słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji) już z uzupełnionego stanu faktycznego bez większych wątpliwości wynika, że zdaniem wnioskodawcy nabywca aportu nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a to wobec tego, że w jego ocenie składniki wnoszonej aportem do spółki komandytowej będącej zobowiązanym jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będą podlegały ustawie o podatku od towarów i usług. Według zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszała prawa kontrola Sądu pierwszej instancji skutkująca uznaniem wniosku wspólnego (wraz z jego uzupełnieniem), w którym podano jeden stan faktyczny dla obu spółek, za umożliwiający wydanie przez organ interpretacji. 4.5. Bezzasadny był również zarzut w zakresie którym Dyrektor KIS wywodził o nieuiszczeniu przez Stronę stosownej kwoty od wspólnego wniosku o wydanie interpretacji. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (art. 14f § 1 O.p.). W przypadku zaś wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 O.p.). Natomiast przepisy art. 14r przewidują, że z wnioskiem może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny); zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji; interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona, a pozostałym zainteresowanym doręcza się odpis interpretacji lub postanowienia; opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku. Dyrektor KIS podniósł, że w tej sprawie wystąpiły dwa problemy prawne (tj. opodatkowanie lub wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia przez Skarżącą aportu do spółki komandytowej, jak i prawo lub jego brak do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę komandytową - str. 11 skargi kasacyjnej). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd organu, że sprawa obejmowała dwa stany faktyczne, bo kształtowane przez odrębne normy prawne, był błędny. Wynikał on z nieuprawnionego przyjęcia, że liczba problemów prawnych wyrażonych we wniosku wspólnym stanowi o liczbie objętych nim stanów faktycznych. Tymczasem w rzeczonym wniosku przedstawiono okoliczności charakteryzujące dokonany między zainteresowanymi aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W oparciu o nie oczekiwano odpowiedzi na pytanie z zakresu podatku VAT odnoszące do sytuacji prawnej spółki komandytowej, jako wnoszącej aport oraz do sytuacji prawnej spółki komandytowej, jako drugiej strony przeprowadzonej transakcji gospodarczej. Stan faktyczny został podany we wniosku (i jego uzupełnieniu) przez podanie generalnie takich samych okoliczności, które mogły być istotne z punktu widzenia oczekiwanych odpowiedzi prawnych dla obu podmiotów. To więc liczba stanów faktycznych objęta wnioskiem wspólnym, determinowała z kolei wysokość opłaty od takiego wniosku. Ustawodawca przewidział bowiem, że opłatę pobiera się w wysokości 40 zł od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W sytuacji zatem, gdy wspólny wniosek pochodził od dwóch zainteresowanych, a stan faktyczny był jeden, właściwą od niego opłatę - przy uwzględnieniu art. 14r § 4 O.p. - stanowiła kwota 80 zł (2 x 40 zł) (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1151/17). 4.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s.NSA Artur Mudrecki s.NSA Izabela Najda-Ossowska s.del. WSA Maja Chodacka