I FSK 356/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.172.2018.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy K. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 16 maja 2018 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że zaproponowanej przez Skarżącą metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od wydatków bieżących dotyczących hali sportowo-widowiskowej na podstawie udziału wyliczonego w oparciu o rozliczenie "czasowo-powierzchniowe" nie można uznać za metodę określenia proporcji bardziej odpowiadającą specyfice działalności Gminy, niż metody wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej "rozporządzenie". Nie jest to bowiem sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Oddaje on jedynie czas i powierzchnię wykorzystania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności. Sąd podzielił ponadto ocenę organu, że argumentacja Skarżącej jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Jednocześnie Sąd nie podzielił zasadności zarzucanych w skardze uchybień natury procesowej. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Gminę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego w związku z pominięciem okoliczności, że w przekonaniu Skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy ustalony aktem wykonawczym do ustawy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie, że Skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z halą widowiskowo-sportową przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w rozporządzeniu oraz naruszenia art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczonego przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego. Nieustosunkowanie się do stawianych przez Skarżącą zarzutów powoduje brak możliwości zapoznania się z pobudkami Sądu uzasadniającymi wydane w sprawie rozstrzygnięcie; b) naruszenie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z rozpoznaniem pytania prawnego w sposób wykraczający poza jego zakres, a w konsekwencji nie wydanie opinii udzielającej odpowiedzi na zadane pytanie prawne; c) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie może mieć zastosowania, a zatem Gmina nie ma wyboru co do zastosowania innej metody ustalenia proporcji, aniżeli wynikająca z rozporządzenia; d) art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być sposobem najbardziej reprezentatywnym i nie może być zastosowany, co czyni obligatoryjnym zastosowanie metody proporcji wynikającej z rozporządzenia wykonawczego wydanego przez Ministra Finansów. Powyższy sposób interpretowania powołanych przepisów doprowadził do wydania skarżonego orzeczenia pomimo wykazania we wniosku o interpretację, że zaproponowany sposób ustalania proporcji jest bardziej reprezentatywny w ocenie Skarżącej i stanowisko to ma oparcie w treści przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT; e) art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Gmina jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z halą widowiskowo-sportową, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w znacznej części do czynności opodatkowanych VAT, będzie mogła odliczyć niewielkie kwoty podatku naliczonego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). W myśl powołanego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 4.3. Biorąc pod uwagę charakter wniesionych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjna przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 4.4. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest uchybienie przez sąd polegające na nienależytym rozpoznaniu stanu faktycznego w związku z pominięciem okoliczności, że w przekonaniu Skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy ustalony aktem wykonawczym do ustawy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie, że Skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z halą widowiskowo-sportową przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w rozporządzeniu oraz naruszenie art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczonego przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Ponadto nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował modyfikacje stanu faktycznego, dokonaną przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej elementem stanu faktycznego była podana we wniosku informacja, że prewspółczynnik ustalony w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów nie odzwierciedla specyfiki działalności kasatora. W ocenie Sądu odwoławczego jest to ocena stanu faktycznego w aspekcie subsumcji do stosownych norm prawa materialnego. Przyjęcie tezy, że elementem stanu faktycznego wniosku, wiążącym organ interpretacyjny jest wskazanie, że prewspółczynik określony w rozporządzeniu nie jest adekwatny do działalności Skarżącego, a bardziej odpowiednim jest ten wskazany we wniosku sprawiłoby, że funkcja ochronna wydanej interpretacji byłaby iluzoryczna. W istocie bowiem interpretacja ta byłaby bezużyteczna dla podatnika. W sytuacji negatywnej weryfikacji wskazanego stanu faktycznego, dokonanej w toku ewentualnego przyszłego postępowania wymiarowego, Skarżący nie mógłby się bronić treścią wydanej interpretacji. Także należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który trafnie uznał, że bez wpływu na wynik sprawy było wadliwe, nie znajdujące odzwierciedlenia we wniosku stwierdzenie, że "hala udostępniana jest jednostkom oświatowym nieodpłatnie". 4.5. Uwzględniając powyższe uwagi za chybiony należy także uznać zarzut naruszenie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z rozpoznaniem pytania prawnego w sposób wykraczający poza jego zakres, a w konsekwencji nie wydanie opinii udzielającej odpowiedzi na zadane pytanie prawne. 4.6. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. 4.7. Zagadnienie sporne zaistniałe w tej sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki, jakie ponosić będzie w związku z bieżącymi wydatkami na utrzymanie hali widowiskowo-sportowej, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Zdaniem Gminy w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, zasadne jest przyjęcie sposobu obliczenia proporcji obrazującego zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, zgodnie z faktycznym wykorzystaniem, w jakim hala jest udostępniana odpłatnie (w ramach działalności gospodarczej) w stosunku tego, w jakim jest udostępniana odpłatnie oraz nieodpłatnie na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy. Z kolei według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza "czasowo-powierzchniowego" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Wskazano też, że argumenty Gminy nie są wystarczające do uznania przyjętego we wniosku sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. 4.8. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba zaakcentować, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazane w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji indywidualnej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy podkreślić, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (ust. 2h art. 86), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy powołanego już powyżej rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przywołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Na tle powyższych przepisów w judykaturze zajęto stanowisko, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powyższą wykładnię zaprezentowano w licznych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego i aprobuje ją skład Sądu rozpoznający skargę kasacyjną wywiedzioną w niniejszej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19 oraz z dnia 13 kwietnia 2021 r., I FSK 272/20). Należy podkreślić, że przywoływany przez kasatora w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 886/17 dotyczy właśnie działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy. Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. 4.9. Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie uznał, że wskazana przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda nie oddaje we właściwy sposób specyfiki działalności Gminy, a nawet działalności związanej z przedmiotowym obiektem. Trafnie organ interpretujący zauważył, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia czasu, w jakim budynek hali widowiskowo-sportowej nie jest wykorzystywany w ogóle. Tymczasem nie sposób uznać, ze wydatki związane z bieżącą eksploatacją nie odnoszą się także do czasu, w jakim obiekt nie jest udostępniany (pozostaje zamknięty). Ponadto należy zwrócić uwagę, że Gmina nie przedstawiła argumentacji pokazującej, że system godzinowy przeciwstawiający czas wykorzystania niekomercyjnego oraz odpłatnego (komercyjnego) hali widowiskowo-sportowej odnosi się do porównywalnych powierzchni (pomieszczeń hali). 4.10. W konsekwencji powyższych uwag za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. 4.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na odstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono na podstawie § 14 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska