II FSK 345/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 467/18 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A.M. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Ol 467/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę A. M. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2018r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek miesięcznych orzekając jednocześnie o kosztach postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucIŁ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art.3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1,art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez : 1) nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, 2) błędne uznanie, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 §1 oraz rażąco naruszyły art. 120 w zw. z art. 194 § 3 i 4 (z uzasadnienia wynika, że chodzi o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), oraz art. 11 p.p.s.a., pomimo, że organy związane są swobodną oceną dowodów, 3) niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku w szczególności poprzez niezwarcie w nim prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, będącego przedmiotem orzekania przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej oceny prawnej, 4) wydanie nieprawidłowych zaleceń co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu organ podkreślił, że moc dowodowa dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 O.p., jest jednakowa bez względu na to, jaki podmiot sporządził dokument, albowiem przepis ten reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych. Przepisy nie rozgraniczają dokumentów urzędowych na orzeczenia sądowe i inne dokumenty urzędowe ze względu na odmienny tryb postępowania. Wobec tego w ramach analizy takiej samej ocenie na podstawie art.194 §3 O.p. podlegają wyroki, jak inne dowody zgromadzone w sprawie. W ocenie organu nieprawidłowa jest konstrukcja zarzutu zawartego w zaskarżonym wyroku w postaci zarzucenia organowi naruszenia art. 194 § 3 i 4 O.p. bez postawienia takiego zarzutu w stosunku do przepisu art. 194 § 1. Pominięcie istoty dokumentu urzędowego powoduje, że naruszenie § 3 należałoby odczytywać jako nieprzeprowadzenie kontrdowodu w postępowaniu podatkowym. Z wyroku WSA w Olsztynie nie wynika bowiem, czy przeprowadzone prawidłowo dowodowe postępowanie zgodnie z zasadą z art. 194 §3 O.p. spełniałoby takie wymagania, gdyby w decyzji jednoznacznie dokonano konfrontacji zebranych dowodów z wyrokiem sądu karnego. Sąd pierwszej instancji nie wskazał więc prawidłowo wytycznych, którymi organ winien kierować się przy ponownym rozpatrywania sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ uznał, że Skarżąca uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 220.395 zł wynikającą z 14 faktur wystawionych przez U[...] dokumentujących usługi transportowe, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Skarżąca natomiast kwestionuje stanowisko organu w tym zakresie podnosząc, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiście zrealizowane czynności. Nie jest natomiast sporne, że w prawomocnym wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt II K 468/17, w sprawie przeciwko R. B. oskarżonemu o to, że: wbrew postanowieniom art. 44 ust.1 pkt 1 i ust.3 i 6, art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2012, poz.361 z późn. zm.) oraz art. 99 ust.1, art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j . Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prowadząc działalność gospodarczą w miejscowości R., w zakresie usług transportu drogowego towarów, podejmując działalnie w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru: - nie dokonał wpłat należnych zaliczek miesięcznych o uzyskanych przychodów za styczeń, 2013r., luty 2013r., marzec 2013r., kwiecień 2013r., maj 2013r. i lipiec 2013r., jak również nie uwzględnił i nie rozliczył w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 220.395 zł., kosztów uzyskania przychodów w kocie 3.714, 60 zł. i dochodu w kwocie 216.680,40 zł., w konsekwencji nie złożył w terminie do 30 kwietnia 2014r. zeznania o PIT-36 za 2013r. i nie ujawnił podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w tym podatku w kwocie 56.808 zł., - nie ujawnił podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jednocześnie nie składał deklaracji VAT-7 za styczeń, 2013r., luty 2013r., marzec 2013r., kwiecień 2013r., maj 2013r. i lipiec 2013r., czym uszczuplił należności publicznoprawne w styczniu 2013r. w kwocie 9.459 zł., lutym 2013r. w kwocie 12.536 zł., marcu 2013r. w kwocie 4.486 zł., kwietniu 2013r. w kwocie 8.004 zł., maju 2013r. w kwocie 9.585 zł., i lipcu 5.766 zł. łącznie w kwocie 49.836 zł. - tj. o czyn z art. 54 § 2 w związku z art.6 § 2 kodeksu karnego skarbowego Sąd Rejonowy w E. przyjął, że na podstawie zebranych dowodów okoliczności czynu i wina oskarżonego nie budzą wątpliwości i uznał R. B. za winnego zarzucanego mu czynu, skazał go i wymierzył mu karę grzywny. 3.3. Zasadnicza istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy tego, czy organ podatkowy może przeprowadzić na podstawie art.194 §3 O.p. dowód przeciwko ww. wyrokowi, czy też w świetle regulacji art.11 p.p.s.a. takiego uprawnienia nie posiada. Jest to o tyle bowiem istotne, że jak zauważył Sąd pierwszej instancji czynu z art. 54 k.k.s. dopuścić się może jedynie osoba, na której ciąży określony ustawą podatkową obowiązek podatkowy odnośnie ujawniania samego przedmiotu opodatkowania lub podstawy tego opodatkowania, bądź też złożenia, niezbędnej dla takiego ujawnienia, deklaracji. Odpowiedzialności na podstawie art. 54 k.k.s. podlega tylko podatnik - a więc osoba prowadząca legalną działalność podlegającą opodatkowaniu. Nie ma on natomiast zastosowania do czynności sprzecznych z prawem, nawet jeżeli w wyniku ich dokonania powstaje obowiązek uiszczenia należności na rzecz Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III KK 313/14; wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., II Aka 111/12). Wystawienie "pustej faktury" realizuje znamiona art. 62 § 2 k.k.s. W ww. wyroku skazującym Sąd uznał zatem, że R. B. prowadził działalność gospodarczą, ale jedynie nie dokonał wpłat należnych zaliczek miesięcznych jak również nie uwzględnił i nie rozliczył w zeznaniu podatkowym za 2013r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 220.395 zł., kosztów uzyskania przychodów w kocie 3.714,60 zł. i dochodu w kwocie 216.680,40 zł. Organ podatkowy nie kwestionuje przy tym, że ww. wyrokiem objęte są wszystkie faktury wystawione przez R. B. na rzecz Skarżącej w 2013 r., które zostały zakwestionowane w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. 3.4. Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09). Jakkolwiek zatem art.194 §3 O.p. daje organom podatkowym co do zasady możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, to jednak z uwagi na bezwarunkową regulację art.11 p.p.s.a. nie może dotyczyć to ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Związanie art.11 p.p.s.a. rozciąga się zatem także poprzez art.194 §1 O.p. na organ podatkowy – bez możliwości zastosowania art.194 §3 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące bezzasadne zarzucenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 §1 oraz art. 120 w zw. z art. 194 § 3 O.p. oraz art. 11 p.p.s.a. 3.5. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. bowiem Sąd pierwszej instancji nie wskazał prawidłowo wytycznych, którymi organ winien kierować się przy ponownym rozpatrywania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że organ prowadząc ponownie postępowanie powinien się odnieść się w zakresie poczynionych ustaleń do przywołanego prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt II K 468/17. Skoro jednak Sąd pierwszej instancji uznał (nota bene prawidłowo), że organ podatkowy związany jest ustaleniami ww. wyroku to zupełnie niezrozumiałe w realiach przedmiotowej sprawy jest obligowanie organu podatkowego do "odnoszenia" się do niego. Powyższe uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.