VIII SA/Wa 680/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2017 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 568/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2017 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec 2015 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 2 w zw. z art., 122, art., 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący w czerwcu 2015 r. uzyskał dofinansowanie w kwocie [...] zł jako równowartość [...] Euro ([...] Euro - jabłka oraz [...] Euro - sortowanie i pakowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji, na podstawie stosownej decyzji organu administracji publicznej (tj. Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.), z 1 czerwca 2015 r. w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu z UE do Federacji Rosyjskiej. Wartość wypłaconego skarżącemu wsparcia uzależniona była od ilości przekazanych owoców. Fakt, że wsparcie wypłacone zostało skarżącemu przez organ administracji publicznej, czyli przez inny podmiot od tego, na rzecz którego skarżący przekazał jabłka, nie ma zaś wpływu na wynik sprawy. Naczelnik US przyjął zatem, że wypłacone skarżącemu świadczenie (wsparcie) należy traktować jako wynagrodzenie za przekazane owoce (brutto), podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 5%. Zobowiązanie podatkowe skarżącego za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł organ I instancji określił zgodnie z przepisami art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. W odwołaniu, występując o uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania, skarżący wskazał na błędne przyjęcie przez organ, iż otrzymane wsparcie stanowiło zapłatę za dostawę towarów, gdy dotyczyło ono wycofania z rynku towarów (jabłek) w związku z embargiem nałożonym przez Federację Rosyjską w odpowiedzi na politykę krajów UE. Konsekwencją powyższego założenia było naruszenie art. 29a ust. 1 i 2 w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Autor odwołania postawił także zarzut naruszenia art. 193 § 2 Op poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2016 r. (III SA/Wa 1906/15). Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r. po rozpoznaniu skargi P. K. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że decyzja, o której mowa została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, a także w związku z art. 2a Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że otrzymane przez skarżącego wsparcie finansowe związane z wycofaniem przez niego towarów (jabłek) z rynku, udzielone przez właściwy organ administracji publicznej (na podstawie stosownej decyzji wydanej przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.) w ramach tymczasowego nadzwyczajnego wsparcia finansowego w sektorze owoców i warzyw, należy uznać za wynagrodzenie związane z dostawą towarów (jabłek) dokonaną przez skarżącego na rzecz Federacji Polskich Banków Żywności. Sąd wskazał, iż Dyrektor IAS nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących charakteru i celu tymczasowego nadzwyczajnego wsparcia finansowego w sektorze owoców i warzyw na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1190; dalej: "rozporządzenie o wsparciu finansowym"). Nie ustalił należycie sekwencji zdarzeń, których efektem było wydanie dla skarżącego decyzji określającej wysokość i zakres wsparcia. W sposób dowolny przyjął w konsekwencji, że wypłacone wsparcie należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów. Pominął fakt, iż podstawowym warunkiem wsparcia (dofinansowania) było wycofanie towarów (jabłek) z rynku. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że obowiązek podatkowy powstał z tytułu rzekomo odpłatnej dostawy towarów w czerwcu 2015 r., gdy z akt sprawy wynika, iż jabłka zostały wycofane z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji w październiku 2014 r. i były przechowywane na podstawie umowy składu zawartej [...] października 2014 r. pomiędzy skarżącym i Federacją Polskich Banków Żywności. W ocenie Sądu zatem należało uznać, że stan faktyczny i prawny sprawy nie został ustalony w sposób pozwalający na wydanie decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie i wystąpiły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa"), uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd dodał także, iż organ odwoławczy nie odniósł się należycie do konsekwentnie prezentowanej przez skarżącego argumentacji, opartej na poglądzie prawnym wyrażonym przez WSA w Warszawie w wyroku z 6 lipca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1906/15. Nie dokonał stosownych ustaleń faktycznych w celu potwierdzenia trafności założenia przyjętego przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, że wypłacone skarżącemu świadczenie należy uznać zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT za dofinansowanie "mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika", tj. za wynagrodzenie (zapłatę) za dostawę towarów (jabłek). Nie ustalił czy skarżący był właścicielem towarów w czerwcu 2015 r. Skoncentrował swoją uwagę na kwestii finansowej, traktując w sposób drugorzędny czynności dokonane przez skarżącego w 2014 r. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że wystąpiły przesłanki do traktowania czynności podejmowanych przez skarżącego, Federację Polskich Banków Żywności i Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. jako elementy pojęcia "sprzedaży", a także "odpłatnej dostawy towarów" rozumianej jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykazał, że podstawa prawna udzielenia skarżącemu wsparcia finansowego związana bezpośrednio z wycofaniem owoców z rynku oraz ich nieodpłatnym przekazaniem na rzecz Federacji Polskich Banków Żywności straciła na aktualności poprzez działania skarżącego lub innych osób, które doprowadziły do tego, że ich rzeczywistym efektem była czynność sprzedaży (odpłatnej dostawy) jabłek. Dodał, iż organy nie wykazały także, że wypłacone na rzecz skarżącego dofinansowanie (wsparcie) miało bezpośredni wpływ na cenę przekazywanych przez skarżącego towarów (jabłek). Sąd wskazał jednocześnie, iż uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego przewidzianych w przepisach art. 233 i 229 Op. Sąd nie dopatrzył się zatem konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego, gdyż sprawa wymaga ponownego pochylenia się nad nią przez organ odwoławczy. Wskazał, iż pozostaje do rozważenia kwestia ewentualnego zwolnienia z VAT wypłaconego skarżącemu wsparcia i związanych z tym ewentualnych korekt w zakresie podatku naliczonego. Podniósł zatem, iż ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, i w tym celu należy ustalić dzień, w którym zaistniało zdarzenie (czynność) powodujące ewentualnie powstanie obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2015 r. w związku z otrzymaniem przez skarżącego świadczenia pieniężnego, o którym mowa w decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z [...] czerwca 2015 r., nie wykazały zaś, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów w czerwcu 2015 r. Nie wykazały, że wypłacone skarżącemu wsparcie miało bezpośredni wpływ na cenę towarów (jabłek). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na wstępie organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazując na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie VIII SA/Wa 568/17, stwierdził, iż wniesione przez skarżącego odwołanie zasługuje na uwzględnienie ze skutkiem przekazania przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Wskazując następnie na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podniósł, iż w ocenie organu pierwszej instancji podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz banku żywności dokonał odpłatnej dostawy towarów w czerwcu 2015r., za które wynagrodzeniem jest dopłata (wsparcie) przekazana przez Unię Europejską w ramach pomocy za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Wysokość kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania wynika z decyzji wydanej przez Agencję Rynku Rolnego. Zgadzając się ze stanowiskiem Sądu wskazał, iż wniosek ten nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodał, iż materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na przepisy art. 170, art. 141 § 3 i art. 153 ppsa wskazał na związanie dokonaną przez Sąd w prawomocnym wyroku oceną prawną i skutki tej oceny w przypadku ponownej sądowej kontroli legalności decyzji. Biorąc zatem pod uwagę wytyczne Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 568/17 zaznaczył, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wskazując na zasadę prawny obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Op, jak i zasady gromadzenia dowodów, wynikające z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 18 Op i obowiązek dokonania zebranego materiału dowodowego, wynikający z art. 191 Op, podniósł, iż zasady te zostały naruszone. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji odstąpił od rozważenia podstawowej dla przedmiotu sporu kwestii, tj. charakteru i celu tymczasowego nadzwyczajnego wsparcia na tle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014r., poz. 1190). Podniósł, iż zdaniem Sądu nie dokonano również ustalenia przebiegu zdarzeń, które doprowadziły do uzyskania przez stronę wsparcia, pozostało poza uwagą organu, że podstawowym warunkiem dofinansowania było wycofanie towaru z rynku. Okoliczność ta, jak też fakt, że po wycofaniu jabłek z rynku jabłka były przechowywane na podstawie umowy składu z dnia [...] października 2014r. zawartej pomiędzy skarżącym a Federacją Polskich Banków Żywności, może mieć decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ sugerując się jedynie tym, że w czerwcu 2015 r. podatnik otrzymał świadczenie pieniężne z tytułu udzielenia nadzwyczajnego wsparcia w oparciu o decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] czerwca 2015r. uznał, że obowiązek podatkowy powstał właśnie w tym miesiącu i za ten to okres rozliczeniowy wszczął postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją. Uznał zatem za konieczne ustalenie, czy zdarzenia, które miały miejsce w październiku 2014r. lub wcześniej nie miały wpływu na ewentualne powstanie obowiązku podatkowego w tym okresie lub wcześniej, biorąc pod uwagę postanowienia umowy składu z dnia [...] października 2014 r. (§ 1) oraz to, że przedmiotem tej umowy jest bezpłatne składowanie w chłodniach oraz bezpłatny transport produktów rolnych przez podatnika, które są własnością Federacji Polskich Banków Żywności - jabłek klasy 2 przekazanych w tym celu przez Składającego, tj. Federację Polskich Banków Żywności. Organ odwoławczy podniósł także, iż w świetle tej umowy, dostawy do Banków Żywności miałyby być dokonywane wg ustalonego harmonogramu, zaś przyjęcie towaru do magazynu podatnika następuje na okres od 14.10.2014 r. do 30.06.2015 r. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem tej umowy było składowanie jabłek w ilości [...] kg, zaś jak wynika z decyzji OT ARR z dnia [...] czerwca 2015 r. ostatecznie do Federacji Banków Żywności podatnik dostarczył [...] kg jabłek i ta ilość została przyjęta do wyliczenia kwoty udzielonego wsparcia. Pozostała ilość jabłek podlegała "operacji wycofania w celu bezpłatnej dystrybucji". Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o taki zapis w wymienionej wyżej umowie oraz o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. zeznania strony, czy też decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. nie sposób ustalić istotnej dla sprawy kwestii, a mianowicie na jakiej podstawie (umowa, przepis prawa) i kiedy nastąpiło faktyczne przekazanie jabłek przez stronę na rzecz Federacji Polskich Banków Żywności, i jakie konsekwencje w aspekcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem rodziło takie przekazanie. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na wątpliwości wynikające z analizy jej postanowień, zasadnym może okazać się ponowne przesłuchanie strony, pozyskanie od Federacji Polskich Banków Żywności wyjaśnień i dokumentów, wskazujących czy, kiedy i na jakich zasadach Federacja stała się właścicielem towaru, jak też informacji od innych organów i instytucji np. Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. albo Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych w W.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. koniecznym jest również rozważenie, jaki był rzeczywisty charakter udzielonego wsparcia. Dla ustalenia tej kwestii konieczna jest analiza stosownych aktów prawnych regulujących pomoc finansową Unii Europejskiej związaną z wycofaniem z rynku warzyw i owoców. Dyrektor IAS, wskazał, iż brak stosownych ustaleń faktycznych skutkuje też tym, że przedwczesnym jest prezentowane przez organ stanowisko, że otrzymane wsparcie stanowi dofinansowanie, które - w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - cechować ma "bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". W tym względzie organ pierwszej instancji winien przeanalizować poczynione przez orzekający w sprawie Sąd (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 568/17) uwagi odnośnie uznania czynności wykonywanych przez podatnika za sprzedaż (odpłatną dostawę towarów) w kontekście zapisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując, iż merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji rażąco godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania, o czym mowa w art. 127 Op, organ odwoławczy podniosł, iż zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Op, dodając, iż organ odwoławczy przekazując sprawę wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2018 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Występując o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. i umorzenie postępowania podatkowego w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, autor skargi postawił zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ, na wynik sprawy, a to art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 Op i art 229 Op poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy nie było żadnych przesłanek do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy organowi pierwszej instancji, a prawidłowym postępowaniem organu II instancji winno być merytoryczne rozpoznanie sprawy, na co wprost wskazał w prawomocnym wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 568/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (strona 6 uzasadnienia wyroku), który uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 roku nr [...] uznał, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego przewidzianych w przepisach art. 233 i art. 229 Op.; 2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 §1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 Op w zw. z art. 29a ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na braku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, pomimo, że postępowanie w sprawie winno być umorzone, bowiem przekazanie przez podatnika owoców (jabłek) do bezpłatnej dystrybucji na rzecz uprawnionej organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem na prowadzoną przez tę organizację działalność charytatywną, nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów, a wypłacona rekompensata z tytułu wycofania towarów z rynku, jaką podatnik otrzymał od Agencji Rynku Rolnego - na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych nie może być utożsamiana z zapłatą ceny za towar skoro otrzymane przez podatnika środki w ramach tymczasowego nadzwyczajnego wsparcia, stanowiły jedynie rekompensatę za ponoszone przez producenta rolnego skutki polityki Rosji i UE wobec Rosji i przyznane były za samo wycofanie z rynku towaru o określonej jakości, a nie za dostawy towarów, nadto środki wsparcia te nie wpływały na cenę towarów, gdyż wsparcie zostało udzielone w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako takie nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2017, poz. 2188), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne jest to, że została ona wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 568/17 uprzednio wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] maja 2017 r. Powyższa okoliczność skutkuje zastosowaniem w sprawie art. 153 ppsa, zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy ona zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Wskazania natomiast co do dalszego postępowania, stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Z treści przepisu art. 153 ppsa wynika, iż zarówno organy administracyjne, których działanie było przedmiotem skargi, jaki i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne na podstawie, których ten sąd orzekał. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., w sprawie sygn. akt II FSK 723/16 - LEX nr 2464862). W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności uchylające związanie zarówno organów podatkowych, jak i Sądu, wynikające z art. 153 ppsa, co oznacza, że orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ odwoławczy oraz Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 568/17. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 ppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Tym samym kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie wynika z oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku. W pojęciu "ocena prawna" (art. 153 ppsa) mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 398/16 - LEX nr 2464947). Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 568/17, Sąd ten uznał, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż otrzymane przez skarżącego wsparcie finansowe związane z wycofaniem jabłek z rynku należy uznać za wynagrodzenie związane z dostawą towarów (jabłek) dokonaną przez skarżącego na rzecz Federacji Polskich Banków Żywności. Uznał jednocześnie, iż Dyrektor IAS nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących charakteru i celu tymczasowego wsparcia finansowego w sektorze owoców i warzyw na tle rozporządzenia o wsparciu finansowym. Nie ustalił należycie sekwencji zdarzeń, których efektem było wydanie dla skarżącego decyzji określającej wysokość i zakres wsparcia, co sprawiło, iż w sposób dowolny przyjął, że wypłacone wsparcie należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów, pominął fakt, iż podstawowym warunkiem dofinansowania było wycofanie jabłek z rynku, nie wyjaśnił także na jakiej podstawie uznał, że obowiązek podatkowy powstał z tytułu rzekomo odpłatnej dostawy w czerwcu 2015 r., gdy z akt sprawy wynika, iż jabłka zostały wycofane z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji w październiku 2014 r. i były przechowywane na podstawie umowy składu z dnia [...] października 2014 r. zawartej pomiędzy skarżącym i Federacją Polskich Banków Żywności. Sąd wskazał także, iż organ odwoławczy nie odniósł się należycie do argumentacji skarżącego opartej na poglądzie prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1906/15. Nie dokonał ustaleń faktycznych potwierdzających założenie organów podatkowych o tym, że świadczenie wypłacone na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za wynagrodzenie (zapłatę) za dostawę towarów (jabłek), czy skarżący był właścicielem towarów w czerwcu 2015 r., nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że wystąpiły przesłanki do traktowania czynności podejmowanych przez skarżącego, Federację Polskich Banków Żywności i Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W., jako elementy pojęcia "sprzedaży", a także "odpłatnej dostawy towarów" rozumianej jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykazał także, że podstawa prawna udzielenia skarżącemu wsparcia finansowego związana bezpośrednio z wycofaniem owoców z rynku oraz ich nieodpłatnym przekazaniem na rzecz Federacji Polskich Banków Żywności straciła na aktualności poprzez działania skarżącego lub innych osób, które doprowadziły do tego, że ich rzeczywistym efektem była czynność sprzedaży (odpłatnej dostawy) jabłek. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 568/17, organy nie wykazały ponadto, że wypłacone na rzecz skarżącego dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę przekazywanych towarów. Przy czym, co istotne, Sąd uznał za zasadne uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji, podnosząc, iż rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego przewidzianych w przepisach art. 233 i art. 229 Op. Dodał także, iż nie dopatrzył się konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego, gdyż sprawa wymaga ponownego pochylenia się nad nią przez organ odwoławczy. Obligując organ odwoławczy do uwzględnienia rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku, zawarł w punkcie 6 uzasadnienia wskazania do dalszego postępowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli czy wskazania zawarte w wyroku Sądu w sprawie VIII SA/Wa 568/17 zostały wykonane, doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 ppsa. Wprawdzie organ odwoławczy wskazuje, iż podziela stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie, nie mniej jednak, o ile dostrzega wywody Sądu dotyczące wad ustalenia stanu faktycznego i prawnego, to wbrew wytycznym Sądu dokonanie tych ustaleń przerzuca na organ I instancji, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia z dnia [...] lutego 2017 r. Takiego działania nie usprawiedliwia argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, oparta na art. 127 Op, jak i przepisach regulujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i oceny dowodów. Podkreślić bowiem należy, to o czym już była mowa, iż nie wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności uchylające związanie z art. 153 ppsa i zarówno organy podatkowe (tu organ w szczególności organ odwoławczy), jak i Sąd są związane wskazaniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 568/17. Ze wskazań tych wynika zaś wyraźnie w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, jakich ustaleń i ocen należy dokonać, jak i to, że rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego, przewidzianych w art. 233 i art. 229 Op. Wskazanie powyższych przepisów, w szczególności art. 229 Op, wraz ze stwierdzeniem o braku podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego w sposób niewątpliwy prowadzi do wniosku o naruszeniu przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji art. 153 ppsa poprzez uchylenie decyzji organu I instancji, wbrew wskazaniom Sądu zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego ze wskazaniami Sądu. Zasadny jest zatem zarzut skargi naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 Op, albowiem organ odwoławczy wbrew wskazaniom Sądu o tym, że rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego, uchylił się od samodzielnego wykonania wytycznych Sądu i uchylając decyzję organu I instancji przekazał temu sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wobec tego, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, nie zajmując stanowiska co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym mających wpływ na ewentualność umorzenia postępowania podatkowego, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Op, również w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op oraz przepisów ustawy o VAT, wskazanych w punkcie 2 skargi. Organ odwoławczy wskazując na braki decyzji organu I instancji wskazał na potrzebę ich usunięcia, nie dokonując samodzielnych ustaleń i oceny w tym zakresie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będąc związany oceną prawną i wskazaniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 568/17 w całości tą ocenę prawną i wskazania podziela. Wobec związania powyższym w myśl art. 153 ppsa także organów podatkowych, wskazać należy, iż organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien zastosować się w całości do oceny prawnej wyrażonej w wyroku w sprawie VIII SA/Wa 568/17 i do zgodnego z tym wyrokiem, także w całości wykonania wynikających z niego wskazań. Z uwagi na związanie, o którym mowa brak jest podstaw do odmiennej oceny przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie co do tego, iż wykonanie wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 568/17 nie przekracza możliwości organu odwoławczego przewidzianych w przepisach art. 233 i art. 229 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 997 zł, obejmuje 500 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, 480 zł wynagrodzenia adwokata oraz 17 zły opłaty od pełnomocnictwa.