I FSK 322/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 680/18 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.34.2018.ES w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 680/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi P.K. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 6 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z dnia 16 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2015 r. w wysokości 17.793 zł. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że wypłacone Stronie dofinansowanie - w kwocie 475.288,90 zł jako równowartość 113.770,80 Euro (54.073,15 Euro - jabłka oraz 59.733,65 Euro - sortowanie i pakowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji, na podstawie stosownej decyzji organu administracji publicznej (tj. Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w Warszawie) z 1 czerwca 2015 r. w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu z UE do Federacji Rosyjskiej - stanowiło wynagrodzenie za przekazane owoce (brutto), podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 5%. 2.2. Decyzją z dnia 25 maja 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 568/17, po rozpoznaniu skargi Skarżącego, uchylił powyższą decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie - Sąd ocenił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, a także w związku z art. 2a O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał również, że uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego przewidzianych w przepisach art. 233 i 229 O.p. Sąd nie dopatrzył się zatem konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego, gdyż sprawa wymaga ponownego pochylenia się nad nią przez organ odwoławczy. 2.4. Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 lipca 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazując na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie VIII SA/Wa 568/17, stwierdził, że wniesione przez Stronę odwołanie zasługuje na uwzględnienie ze skutkiem przekazania przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji rażąco godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. 2.5. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. Pismem z 17 sierpnia 2018 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji z 15 listopada 2018 r. 3.1. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 3.2. Sąd stwierdził, że wprawdzie organ odwoławczy dostrzegł wywody sądowe wyrażone w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 568/17 dotyczące wad ustalenia stanu faktycznego i prawnego, to wbrew wytycznym z tego orzeczenia dokonanie tych ustaleń przerzucił na organ pierwszej instancji, uchylając decyzję z dnia 16 lutego 2017 r. Według Sądu takiego działania organu odwoławczego nie usprawiedliwia argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, oparta na art. 127 O.p., jak i przepisach regulujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i oceny dowodów. W niniejszej sprawie nie wystąpiły bowiem okoliczności uchylające związanie z art. 153 P.p.s.a. i zarówno organy podatkowe, jak i Sąd związani byli wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 568/17. Ze wskazań tych wynikało zaś wyraźnie w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, jakich ustaleń i ocen należy dokonać, jak i to, że rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego, przewidzianych w art. 233 i art. 229 O.p. Organ odwoławczy naruszył zatem art. 153 P.p.s.a. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego ze wskazaniami sądowymi. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut skargi naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 229, art. 233 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy, wbrew wskazaniom wyrażonym w wyroku o sygn. VIII SA/Wa 568/17 uchylił się od samodzielnego wykonania wytycznych sądu przez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji czym naruszył art. 153 P.p.s.a., w sytuacji gdy z lektury przedmiotowego uzasadnienia wynika, że sąd uzasadniał jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym rezygnację z zastosowania art. 135 P.p.s.a., a nie nakazał w sposób aprioryczny oraz jednoznaczny organowi odwoławczemu samodzielne rozpatrzenie sprawy. Użyte zaś przez sąd sformułowanie, iż "uchylił tylko zaskarżaną decyzję, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego przewidzianych w przepisach art. 233 i art. 229 O.p. nie wyklucza nadto dokonania przez organ odwoławczy oceny, czy sprawa może być rozstrzygnięta w oparciu o przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe i w przypadku oceny przez organ, że przedmiotowe postępowanie jest niewystarczające do rozpoznania sprawy, zastosowania przez ten organ art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. 6.3.1. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Wskazania co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie. Z kolei kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wytycznym sądu i jego ocenie prawnej stanowi zasadnicze kryterium kontroli poprawności "nowo" wydanej decyzji. 6.3.2. W realiach tej sprawy Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję Dyrektora IAS z dnia 6 lipca 2018 r. wydaną w następstwie uchylenia wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 568/17 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poprzedniej decyzji Dyrektora IAS z dnia 25 maja 2017 r. W wyniku kontroli, czy wskazania zawarte w wyroku o sygn. akt VIII SA/Wa 568/17 zostały wykonane, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja z dnia 6 lipca 2018 r. została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Stanowisko takie zasługiwało na aprobatę. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 568/17 Sąd w odniesieniu do wytkniętych głównie organowi odwoławczemu uchybień rozstrzygnął o uchyleniu jedynie decyzji tego organu. Sąd - w wyroku o sygn. akt VIII SA/Wa 568/17 - wyraźnie stwierdził, że: "[...] uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego przewidzianych w przepisach art. 233 i 229 Op. Sąd nie dopatrzył się tym samym konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego, gdyż sprawa wymaga ponownego pochylenia się nad nią przez organ odwoławczy. Pozostaje bowiem do rozważenia kwestia ewentualnego zwolnienia z VAT wypłaconego skarżącemu wsparcia i związanych z tym ewentualnych korek w zakresie podatku naliczonego. [...] Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W tym celu należy ustalić dzień, w którym zaistniało zdarzenie (czynność) powodujące ewentualnie powstanie obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług [...]". W przywołanych twierdzeniach zawarte są wytyczne, stanowiące konsekwencję oceny prawnej wyrażonej na kanwie kontrolowanej decyzji Dyrektora IAS z dnia 25 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (w wyroku o sygn. akt VIII SA/Wa 568/17), pomimo kompetencji orzeczniczej wynikającej z art. 135 P.p.s.a. w postaci uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygnął o uchyleniu decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i zarazem podał dla takiego wyniku sądowego motywy (m.in., że "rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego"). Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę z odwołania Skarżącego powinien respektować przedmiotowe wytyczne sądowe, zgodnie ze związaniem wynikającym z art. 153 P.p.s.a. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku przyjął, że wskazanie w wyroku o sygn. akt VIII SA/Wa 568/17 przepisów (art. 229 i art. 233 O.p. - dop. NSA), w szczególności art. 229 O.p., wraz ze stwierdzeniem o braku podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego, w sposób niewątpliwy prowadzi do wniosku o naruszeniu przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji art. 153 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, wbrew wskazaniom Sądu zawartym w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt VIII SA/W 568/17. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego ze wskazaniami Sądu z wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. W skardze kasacyjnej organ, wywodząc o zasadności wydania w sprawie decyzji kasacyjnej, odwołuje się do przepisów art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 O.p. oraz okoliczności sprawy. Niemniej jednak należało tu mieć na względzie to, że poprzednia decyzja wydana w sprawie Skarżącego objęta była kontrolą sądową, w której Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a w wyniku tej kontroli wytknięto organowi wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Te zaś, co ważkie, determinowały rozstrzygnięcie sądowe o uchyleniu decyzji organu odwoławczego z jednoczesnym i wyraźnym wskazaniem o "braku konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji", wobec uprzedniej oceny o tym, iż "rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego". W konsekwencji wydanie przez Dyrektora IAS decyzji kasacyjnej, w przypadku tej konkretnej sprawy, naruszało związanie oceną i wskazaniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 568/17 (zwłaszcza, że nie wystąpiły okoliczności uchylające związanie z art. 153 P.p.s.a.). 6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw o czym orzeczono w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. s. NSA Arkadiusz Cudak s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki