I FSK 832/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 872/18 w sprawie ze skargi X. S.A. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.251.2018.1.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X. S.A. w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 listopada 2018 r., I SA/Kr 872/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez T. S.A. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest producentem i właścicielem elektronicznego systemu informacji o połączeniach w komunikacji pasażerskiej (w tym autobusowej oraz kolejowej), jak również systemu dedykowanego do kompleksowej obsługi transakcyjnej sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju (system E. [...]), przy czym przez przewóz osób rozumie się transport – drogowy, kolejowy oraz lotniczy. Informacja pasażerska oraz obsługa sprzedaży biletów odbywa się poprzez kanały teleinformatyczne, takie w szczególności jak infolinia telefoniczna, serwisy internetowe, aplikacja mobilna. Spółka prowadzi świadczenie swoich usług w oparciu o umowy zawierane z poszczególnymi przewoźnikami oraz w oparciu o regulamin świadczenia usług, który akceptują klienci nabywający bilety poprzez kanały teleinformatyczne. Elementem wynagrodzenia przysługującego Skarżącej z tytułu obsługi sprzedaży biletów jest opłata transakcyjna (tzw. transaction fee). Opłatę tę ponosi w całości osoba dokonująca zakupu biletu w kanałach teleinformatycznych udostępnianych przez wnioskodawcę. Opłata ta w całości stanowi obrót Spółki oraz jej przychód. Spółka – dla prowadzenia swojej działalności – ma również zawarte umowy z poszczególnymi przewoźnikami. Umowy te określają zasady współpracy pomiędzy Skarżącą a przewoźnikiem w zakresie sprzedaży biletów przewoźnika poprzez kanały teleinformatyczne. Umowa określa system E. [...] jako elektroniczny system służący przedsiębiorstwom transportowym wykonującym zarobkowe przewozy osób do sprzedaży biletów za pomocą kanałów teleinformatycznych. Podróżni lub płatnicy kupujący w systemie E. [...] nabywają usługę przewozu (za którą wynagrodzeniem jest cena biletu) oraz usługę pomocniczą (za którą wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna). Podróżni lub płatnicy nie mają możliwości nabycia samej usługi pomocniczej (za którą wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna). Można ją nabyć tylko i wyłącznie, nabywając – za pośrednictwem wnioskodawcy – usługę przewozu wykonywaną przez przewoźnika. Podróżni lub płatnicy mogą natomiast, jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nabyć usługę przewozu bezpośrednio od przewoźników lub innych niż Skarżąca pośredników. Nabywają wówczas samą tylko usługę przewozu bez nabywania usługi pomocniczej od wnioskodawcy. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania: 1.Czy świadczone przez nią usługi są elementem świadczenia kompleksowego nabywanego przez płatników kupujących bilety? 2.Czy – jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna – usługa świadczona przez Spółkę ma charakter pomocniczy w tym świadczeniu kompleksowym? 3.Czy – jeśli odpowiedź na pytanie drugie jest pozytywna – świadczona przez Skarżącą usługa pomocnicza powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku jak usługa dominująca w świadczeniu kompleksowym nabywanym przez płatników kupujących bilety? Zdaniem Skarżącej, nabywane przez płatników kupujących bilety świadczenie ma charakter kompleksowy, zaś wykonywana przez nią usługa, za którą pobiera wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej, jest elementem tego świadczenia kompleksowego. W tym kontekście Spółka wskazała, że zarówno przepisy unijne, jak i przepisy polskie nie wymieniają świadczeń złożonych jako przedmiotu opodatkowania. Pojęcie to – na gruncie wspólnotowym – wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dodatkowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie sądowym i w praktyce wskazuje się na różne warunki, których wystąpienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako kompleksowego. Omawiając poszczególne z tych warunków, w oparciu o dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych Spółka wskazała, że oferowane przez nią świadczenie (zapewnienie obsługi transakcyjnej) ma sens tylko i wyłącznie w połączeniu z usługą przewozu. Dostarczenie samej tylko usługi pomocniczej, w ocenie Skarżącej, jest prawnie niemożliwe, technicznie niewykonalne, zaś z ekonomicznego punktu widzenia pozbawione sensu. To powoduje, zdaniem Spółki, że świadczona przez nią usługa obsługi transakcyjnej (za którą pobierana jest opłata transakcyjna) stanowi świadczenie pomocnicze – w świadczeniu kompleksowym oferowanym usługobiorcy (podróżnemu) – względem usługi dominującej, którą jest usługa przewozu. W konsekwencji, Spółka podniosła, że jej świadczenia (za które wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna) powinny być opodatkowane taką samą stawką podatku jak świadczenie główne (tj. usługa przewozowa, w nabyciu biletu na którą pośredniczy), jako że to świadczenie wnioskodawcy razem z usługą przewozową tworzą jedno świadczenie złożone (kompleksowe), stanowiące całość z punktu widzenia usługobiorcy (podróżnego). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży są co do zasady usługi przewozu osób na terenie kraju. Pośrednictwo w sprzedaży biletów na takiego rodzaju usługi wykonywane przez Spółkę za pomocą systemu E. [...] (w związku z którym pobierana jest opłata transakcyjna), jest usługą niezależną, tj. czynności wykonywane przez Spółkę nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą systemu E. [...], w ocenie organu interpretacyjnego, nie jest narzędziem wpływającym na jakość czy efektywność usługi przewozu pasażerów. Podsumowując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że czynności obsługi sprzedaży biletów wykonywane przez Spółkę w sprzedaży biletów, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. W konsekwencji organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że świadczona przez Skarżącą usługa obsługi sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju w ramach współpracy agencyjnej z przewoźnikami autobusowymi i kolejowymi, stanowi odrębny i samoistny rodzaj usług, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazał, że kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy obsługa transakcyjna sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju wykonywana przez Skarżącą jest elementem świadczenia kompleksowego – usługi przewozu, nabywanego przez płatników kupujących bilety. Przedstawiając szereg kryteriów wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, niezbędnych do spełnienia przy kwalifikowaniu danego świadczenia jako kompleksowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych wszystkie te kryteria do uznania świadczenia wykonywanego przez Skarżącą jako świadczenia kompleksowego zostały spełnione: klientowi (podróżnemu) dostarczane są co najmniej dwa świadczenia, po pierwsze usługa przewozu, po drugie usługa obsługi transakcyjnej (za którą pobierana jest opłata transakcyjna); elementy składowe, tj. świadczenie wykonywane przez Spółkę i świadczenie wykonywane przez przewoźnika są ze sobą tak ściśle związane, że są one nierozerwalne i tworzą jedną całość. W przedstawionych okolicznościach faktycznych nabywca (płatnik lub podróżny), kupujący bilety za pośrednictwem kanałów dystrybucji udostępnianych przez Skarżącą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, "realizuje jedną swoją potrzebę, jaką jest odbycie podróży na określonej trasie, w dogodnym dla siebie terminie, za jak najkorzystniejszą cenę, przy jednoczesnym zagwarantowaniu sobie "tu i teraz" biletu na przejazd". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, usługa (będąca jednym ze świadczeń dostarczanych nabywcy) nie ma sensu sama w sobie. Skoro nie ma ona sensu i wartości dla klienta jako taka, to znaczy, iż stanowi ona całość z pozostałymi świadczeniami dostarczanymi klientowi i powinna być potraktowana jako element świadczenia kompleksowego, bowiem przedmiotowe świadczenie (zapewnienie obsługi transakcyjnej) ma sens tylko i wyłącznie w połączeniu z usługą przewozu. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym pogląd Skarżącej, że dostarczenie samej tylko usługi pomocniczej jest prawnie niemożliwe, technicznie niewykonalne, z ekonomicznego punktu widzenia pozbawione sensu, zaś rozdzielenie poszczególnych elementów świadczenia pomiędzy różne podmioty nie powoduje, iż dane świadczenie (dostarczane jako jedno temu samemu usługobiorcy) przestaje być świadczeniem kompleksowym. Powyższe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powoduje, że świadczenie dostarczane przez i za pośrednictwem Skarżącej ma charakter świadczenia kompleksowego (złożonego), zaś usługa świadczona samodzielnie przez podatnika (obsługa transakcyjna) jest elementem tego świadczenia złożonego. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że świadczona przez Spółkę usługa obsługi transakcyjnej stanowi świadczenie pomocnicze w świadczeniu kompleksowym oferowanym usługobiorcy (podróżnemu) względem usługi dominującej, którą jest usługa przewozu. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że w kompleksie świadczeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dominujący charakter ma usługa przewozowa, zaś pomocnicze znaczenie przypisać należy usłudze obsługi transakcyjnej. Zatem świadczenia wykonywane przez Skarżącą, za które wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna, powinny być opodatkowane taką samą stawką podatku jak świadczenie główne (tj. usługa przewozowa, w nabyciu biletu na którą pośredniczy), jako że to świadczenie Spółki razem z usługą przewozową tworzą jedno świadczenie złożone (kompleksowe), stanowiące całość z punktu widzenia usługobiorcy (podróżnego). Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że "zgłoszony i opisany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, mający wpływ na wynik sprawy jest uzasadniony", zaś wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ powinien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z uzasadnienia przedmiotowego wyroku. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA oraz jej wyjaśnienia. W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych co do dalszego postępowania, co uniemożliwia organowi podatkowemu dalsze prowadzenie postępowania w sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać – w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania – wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., a także art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 23 marca 2018 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej: "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania organ naruszył przepisy postepowania, gdyż interpretacja nie została prawidłowo uzasadniona, brak jej przedstawienia i uzasadnienia stanowiska organu dlaczego inaczej od usług pośrednictwa w transporcie lotniczym traktuje opodatkowanie usług pośrednictwa w transporcie lądowym, interpretacja nie spełnia zatem wymogów, o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p., czym organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ interpretacyjny wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w zw. z załącznikiem nr 3 do powołanej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku świadczenie obsługi transakcyjnej, dostarczane przez stronę skarżącą nabywcom kupującym bilet na podróż w systemie (kanałach sprzedaży) strony skarżącej opłacane przez tych nabywców jedną kwotą, stanowi element kompleksowego świadczenia – usługi przewozowej, bowiem w kompleksie świadczeń przedstawionych we wniosku dominujący charakter ma usługa przewozowa, zaś pomocnicze znaczenie przypisać należy usłudze transakcyjnej, skutkiem czego było dokonanie przez WSA błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy i przyjęcie, że świadczenie wykonywane przez stronę skarżącą, za które wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna, powinno być opodatkowane taką samą stawką podatku jak świadczenie główne, czyli usługa przewozu, tj. stawką preferencyjną 8%; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie przez stronę skarżącą obsługi transakcyjnej za wynagrodzeniem w postaci opłaty transakcyjnej stanowi element kompleksowego świadczenia – usługi przewozu skutkiem, czego było przyjęcie przez WSA, że usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatkową 23% na zasadzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego świadczona przez Wnioskodawcę usługa obsługi sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju w ramach współpracy agencyjnej z przewoźnikami autobusowymi i kolejowymi za wykonanie której wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna, stanowi odrębny od usługi przewozu i samoistny rodzaj usługi, który podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową, a nie jak przyjął WSA w zaskarżonym wyroku preferencyjną stawką 8% właściwą dla usługi przewozu. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 7 lipca 2020 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się z wnioskiem o zarządzenie rozpoznania sprawy poza kolejnością jej wpływu. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa, w związku z zarządzeniem przez Prezesa Izby Finansowej w dniu 23 grudnia 2020 r. rozpoznania sprawy poza kolejnością wpływu, została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjną zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnego zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do powołanej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku świadczenie obsługi transakcyjnej, dostarczane przez Skarżącą nabywcom kupującym bilet na podróż w systemie (kanałach sprzedaży) Skarżącej opłacane przez tych nabywców jedną kwotą, stanowi element kompleksowego świadczenia – usługi przewozowej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że świadczona przez Spółkę usługa obsługi sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju w ramach współpracy agencyjnej z przewoźnikami autobusowymi i kolejowymi, za wykonanie której wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna, stanowi odrębny od usługi przewozu i samoistny rodzaj usługi, który podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową, a nie preferencyjną stawką 8% właściwą dla usługi przewozu. Spółka zaś wskazuje na ścisły związek usługi przewozowej ze świadczoną przez nią usługą pośrednictwa w sprzedaży biletów, podkreślając, że wykonywane przez nią świadczenie – zapewnienie obsługi transakcyjnej – ma sens tylko i wyłącznie w połączeniu z usługą przewozu. Zdaniem Skarżącej dostarczenie samej tylko usługi pomocniczej (obsługi transakcyjnej sprzedaży biletów) jest prawnie niemożliwe, technicznie niewykonalne i z punktu ekonomicznego pozbawione sensu. Rację w tym sporze przyznać należy organowi interpretacyjnemu. Wbrew argumentacji Skarżącej, czynności te nie stanowią świadczenia kompleksowego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2020 r., I FSK 66/18, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Usługa kompleksowa nie jest terminem ustawowym, pojęcie to zostało wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki: z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], EU:C:2012:597, pkt 14; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 [...], EU:C:2013:15, pkt 29). Zawsze jednak jest to wyjątek od reguły, że każdą czynność podlegającą systemowi podatku od towarów i usług należy opodatkowywać oddzielnie. Także w wyroku z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, [...] (ECLI:EU:C:2001:271), Trybunał orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W powołanych powyżej wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...], ECLI:EU:C:2008:108, pkt 52; a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 [...], Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54). Odnosząc powyższe wytyczne do stanu faktycznego sprawy nie można podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych wszystkie wskazane wyżej kryteria do uznania świadczenia wykonywanego przez Skarżącą jako świadczenia kompleksowego zostały spełnione. Pośrednictwo realizowane przez Skarżącą, które odbywa się poprzez kanały dystrybucji udostępniane przez Spółkę (w związku z którym pobiera opłatę transakcyjną) uznać należy za usługę niezależną, gdyż czynności wykonywane przez skarżącą nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą kanałów dystrybucji, nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów. Trafnie zatem organ w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał, że czynności pośrednictwa wykonywane przez Skarżącą w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, już z opisu zawartego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa Skarżącej, tj. bez skorzystania z systemu E. [...] Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniony jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że świadczenie wykonywane przez Skarżącą i świadczenie wykonywane przez przewoźnika są ze sobą tak ściśle związane, że są one nierozerwalne i tworzą jedną całość. Doprowadziło to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do błędnego przekonania, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych nabywca (płatnik lub podróżny) – kupujący bilety za pośrednictwem kanałów dystrybucji udostępnianych przez Skarżącą – realizuje jedną swoją potrzebę, jaką jest odbycie podróży na określonej trasie, w dogodnym dla siebie terminie, za jak najkorzystniejszą cenę, przy jednoczesnym zagwarantowaniu sobie "tu i teraz" biletu na przejazd (str. 24 wyroku). W konsekwencji, za błędne uznać należało stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie aprobujące stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym podatek od towarów i usług od świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży biletów jako ściśle związanych z usługą przewozu powinien być naliczany według takiej samej stawki jaka właściwa jest dla usługi transportu wymienionych w załączniku 3 do u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił tym samym podniesione przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, wymienione w podstawach kasacyjnych (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.). Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, uwzględniając wszystkie okoliczności w jakich są świadczone opisane we wniosku usługi pośrednictwa, że stanowią one rodzaj usług samoistny i odrębny od usług transportowych, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku. Nie można było tym samym podzielić twierdzenia Skarżącej, tak jak uczyniono to w zaskarżonym wyroku, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, która powinna być opodatkowana według jednolitej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług, tj. 8%. Stawką właściwą dla czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju, z tytułu którego Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie (opłatę transakcyjną), będzie podstawowa stawka w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Za zasadne skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje również podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Trafnie wskazano bowiem w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołany przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty skargi, stanowisko pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, także wytyczne co do dalszego postępowania. Wymogów tych uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia. Zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł w skardze kasacyjnej, że brak jest w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku podstawy prawnej podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozstrzygnięcia, a także wskazań (wytycznych) co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do twierdzenia, że "mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał , że zgłoszony i opisany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, mający wpływ na wynik sprawy jest uzasadniony" oraz "wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, organ, winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z uzasadnienia przedmiotowego wyroku" (str. 26 wyroku). Nie sposób uznać, że powyższe twierdzenia wypełniają dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżony do sądu akt został uchylony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2020 r., II FSK 2219/18, CBOSA). Z tych powodów wskazania sądu powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i nie wymagający dodatkowych interpretacji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie wskazał nawet przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, który jego zdaniem został naruszony przez organ interpretacyjny. Ponadto zwrócić należy uwagę na art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 P.p.s.a., należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2333/18, CBOSA). Zawarcie wskazań co do dalszego postępowania jest więc obligatoryjnym elementem uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę. W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wytycznych co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy Sąd uznał, że należy uchylić zaskarżoną interpretację. Jednakże te naruszenia przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku mają drugorzędny charakter z uwagi na zawarte w nim wadliwe rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok, uznał, że z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy, należy rozpoznać skargę i uwzględnić przedstawione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku z tym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).