I FSK 626/19

Sygn. akt I FSK 626/19 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lutego 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik Elżbieta Olechniewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 933/18 w sprawie ze skargi M.S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 933/18 ze skargi M. S.A. w K. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, stwierdził, że otrzymana przez skarżącą dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu [...], nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą towarów i usług służących do realizacji projektu. Sąd w szczególności nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dofinansowanie do realizowanego przez stronę skarżącą projektu, którego celem jest zwiększenie liczby nowych i trwałych mikroprzedsiębiorców, ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania. Sąd stwierdził bowiem, że ww. dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości. Organ pominął, że otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych, a w konsekwencji wadliwie, zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną interpretację, skupił się jedynie na świadczonych przez stronę skarżącą w ramach projektów usługach doradczych i szkoleniowych, pomijając okoliczność, że są one tylko jednym z elementów realizowanego przedsięwzięcia. Potwierdza to wprost treść uzasadnienia interpretacji, w której organ wskazał, że dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz przedsiębiorców usług (wsparcie szkoleniowo – doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, 12 miesięczny okres wsparcia szkoleniowo – doradczego, monitoring, kontrola). Zdaniem Sądu, aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości. Zdaniem Sądu, sprowadzenie części działań realizowanych w ramach projektów do usług doradczych czy szkoleniowych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona przecież jest na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. W konsekwencji tego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że dofinansowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny i odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości; - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że dotacja w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i w konsekwencji, w zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego, nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu; - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że skoro otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. i art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzącej do błędnego wniosku, że interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia z powodu zastosowania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji powyższego uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji organu oraz niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. i brak oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej w w/w zakresie, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu pierwszej instancji; 2) art. 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice zaskarżenia oraz sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, przez stwierdzenie, że "w zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. O ile nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, to jednak stanowisko merytoryczne organu nie mogło zostać uznane za prawidłowe.", zaś w innym miejscu "Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie odniósł jej rezultatów do realiów opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony opis potraktował wybiórczo", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2019 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pismo nie zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w opisie zdarzenia przyszłego zakreślonym przez stronę skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.2. Decydujące w tym zakresie jest rozstrzygnięcie charakteru powyższej dotacji, tzn., czy ma ona charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak dowodzi organ - sporne dofinansowane ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania 3.3. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460), gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przyjmując, że sporne w tej sprawie dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny i odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości, a tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, gdyż Sąd trafnie uznał, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsce odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu. 3.4. W opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że "uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów". Ponadto dodał, że: "Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona jest na realizację projektu. Dotacja ma charakter zakupowy. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągnięcie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizację całego przedsięwzięcia. Wykonywanie czynności rozpatrywanych indywidualnie nie spełniałoby wymogów konkursu i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty. Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności (wsparcie szkoleniowo – doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, wsparcie w postaci grantu, a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo – doradczym oraz monitoringiem i kontrolą). Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Nie wystąpi sprzedaż, a więc pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty." "Działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług." "Wnioskodawca występuje tu w charakterze instytucji pośredniczącej, podmiotu udzielającego pomocy, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla Wnioskodawcy. Spółka będzie realizować projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych dc realizacji ww. projektu." Istotnym jest także, że we wniosku podkreślono, że "W ramach projektu zrealizowane zostanie wsparcie szkoleniowo – doradcze w celu przygotowania uczestników projektu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i doprecyzowanie przedstawionej przez nich koncepcji. (...) Zakres wsparcia szkoleniowo – doradczego ustalany jest przez Beneficjenta na podstawie diagnozy potrzeb szkoleniowo – doradczych Uczestnika projektu. Diagnoza potrzeb szkoleniowo - doradczych zawiera: Indywidulany Plan Szkoleniowy (IPS) z zakresu tematycznego opisanego w umowie o udzielnie wparcia szkoleniowo – doradczego (...)". 3.5. W zaskarżonej interpretacji organ wprawdzie trafnie stwierdził, że "Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", jednak stwierdzenie, że "z zasad finansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy" jest niewystarczające do uznania zasadności stanowiska organu, który w żadnym zakresie nie odniósł się szerzej do istotnego w niniejszej sprawie zagadnienia, dotyczącego "ceny czynności" świadczonych przez wnioskodawcę. W szczególności odniesienia takiego nie może stanowić stwierdzenie organu, że "część przedmiotowej dotacji w zakresie w jakim stanowi pokrycie ceny świadczonych usług (wsparcie szkoleniowo – doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, 12 miesięczny okres wsparcia szkoleniowo – doradczego, monitoring, kontrola) będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy." W stwierdzeniu tym pomija się, że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Oznacza to, że VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. 3.6. W rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy: 1) projekt zakłada objęcie wsparciem ok. 868 uczestników, 2) uczestnik projektu korzysta z konkretnych działań polegających na przygotowaniu Indywidualnego Planu Szkoleniowego dla każdego Uczestnika Projektu, 3) otrzymane w ramach środki przekazywane są uczestnikom projektu w zakresie grantów oraz zindywidualizowanych usług ujmowanych całościowo (dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, stanowiąc zwrot kosztów poniesionych w związku realizacją szkoleń i doradztwa) - nie ma możliwości zindywidualizowanej i policzalnej ceny danego świadczenia na rzecz konkretnego uczestnika projektu. Powyższe wynika z warunków przyznawania spornej dotacji, określających cele realizowane w określonej formie dofinansowania (zwiększenie liczby nowych i trwałych mikroprzedsiębiorców). W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje – jak w niniejszej sprawie - dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności projektu, nie podlega opodatkowaniu. 3.7. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. 3.8. Organ całkowicie w tym zakresie zignorował zawarte we wniosku o interpretację stwierdzenie, że "Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty." Z wniosku o interpretację (opisu zdarzenia przyszłego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu (nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja), a wskazano w nim, że dotacja wypłacana jest z tytułu "zwrotu rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty". Przeciwna interpretacja prowadziłaby to tego, że wnioskodawca miałby dokonywać przypisania zindywidualizowanych kosztów sfinansowanych z dotacji usług na rzecz poszczególnych uczestników projektu, czego w żadnym przypadku nie można utożsamiać z dotacją do ceny jednostkowej poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu. Z interpretacji organu w istocie wynika, że wnioskodawca nie powinien opodatkowywać w ramach podstawy opodatkowania cen jednostkowych poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu, lecz środki finansowe pozyskane w ramach dotacji na sfinansowanie kosztów nabytych usług w celu realizacji zadań wynikających z projektu, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.9. Bezzasadność zarzutu naruszenia z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czyni także nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji bowiem, gdy Sąd prawidłowo w tej sprawie ustalił, że sporna dotacja przeznaczona na realizację Projektu [...], ma charakter "zakupowy", tzn. przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektów, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym trafnie uznał, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych rowerów i usług sfinansowanych dotacją. 3.10. Za chybione uznać także należało zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. i art. 14b O.p. oraz art. 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Zdaniem organu WSA dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prowadzącej do błędnego wniosku, że interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia z powodu zastosowania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice zaskarżenia oraz sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku. Powyższe zarzuty stanowią wyraz dezaprobaty organu dla stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji. Nie można bowiem zgodzić się z autorem kasacji, że Sąd wojewódzki dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, gdyż Sąd ten wyraził trafną ocenę prawną zagadnienia, będącego istotą sporu w niniejszej sprawie. Sąd zasadnie ocenił, że organ interpretacyjny w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji dokonał niewłaściwego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a więc dopuścił się naruszenia prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo przywołanej podstawie prawnej wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 a) P.p.s.a.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jasne i precyzyjne. Nie powinno nastręczać trudności organowi ponownie rozpatrującemu wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też wewnętrznie sprzeczne i zostało sporządzone w taki sposób, że możliwa była jego instancyjna kontrola. 3.11. Mając na uwadze powyższe skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego bowiem pismo procesowe Skarżącej zatytułowane "Odpowiedź na skargę kasacyjną" nie zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika. Odpowiedź na skargę kasacyjną, o której mowa w art. 179 P.p.s.a., jest pismem procesowym strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej. Mimo, że pismo to nie podlega szczególnym rygorom poza wskazanymi w art. 49 P.p.s.a., jej autor powinien w terminie jaki zakreślił mu ustawodawca, ustosunkować się do żądań zawartych w skardze kasacyjnej, podnosić zarzuty i argumenty przeciwko podstawom kasacyjnym i ich uzasadnieniu. Zatem swym charakterem odpowiedź na skargę kasacyjną najbardziej zbliżona jest do czynności sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej. W związku z tym przyjąć należy, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną tylko przez profesjonalnego pełnomocnika przysługuje zwrot kosztów jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I OZ 710/13, opubl. CBOSA). Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA