II FSK 200/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (spr.),, Bogdan Lubiński, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 704/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 704/18, w którym uchylono zaskarżone przez A. Sp. z o.o. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lipca 2018 r. w sprawie określenia A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "skarżąca", "spółka") wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 kwietnia 2017 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego będący jednocześnie wierzycielem i administracyjnym organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku spółki. Postępowanie to obejmowało zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do czerwca 2017 r. oraz za lipiec, sierpień i grudzień 2017 r. W dniu 16 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w dwóch bankach. Ponadto w dniu 17 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny zajął inną wierzytelność pieniężną w Izbie Administracji Skarbowej w Szczecinie. Pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. zobowiązana wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 6 lipca 2018 r. określił zobowiązanej koszty egzekucyjne w kwocie 25.798,07 zł. Zobowiązana złożyła zażalenie na ww. postanowienie. W uzasadnieniu podniosła, że dobrowolnie uiszczała należności, zaś postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w sposób nieuzasadniony i zmierzający wyłącznie do wygenerowania wysokich kosztów po stronie zobowiązanej. Organ II instancji postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał, że przedmiotem postępowania zażaleniowego jest określenie wysokości kosztów egzekucyjnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawne w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Wskazał, że organ określił koszty egzekucyjne tytułem opłaty za zajęcie innych wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.e.a."). Zdaniem organu żadna z opłat nie przekraczała maksymalnego poziomu określonego przez ustawodawcę dla zajęcia nieruchomości (34.200 zł). Wobec powyższego, mając na uwadze treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, organ II instancji stwierdził, że nie sposób uznać, iż w sprawie opłaty egzekucyjne zostały określone w nadmiernej wysokości. Ponadto organ, odnosząc ustaloną w sprawie wysokość kosztów do wskazań Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, że nie znalazł podstaw do obniżenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Jednocześnie stwierdził, że w sprawie koszty egzekucyjne określono według obowiązujących stawek procentowych, czego Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował. Zakwestionowana przez Trybunał niezgodność przepisów z Konstytucją z uwagi na brak określenia górnej granicy opłat, w ocenie organu, nie ma przełożenia na wysokość kosztów naliczonych w niniejszej sprawie. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez ustalenie kosztów egzekucyjnych w rażącej wysokości, bez wykazania jakie konkretnie koszty - wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości; 2) art. 64 § 6 u.p.e.a. przez ustalenie opłaty manipulacyjnej w rażącej wysokości, bez wykazania jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości; 3) art. 7 k.p.a. i 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia, w szczególności ustalenia, czy określone przez organ koszty egzekucyjne wynikające z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego pozostają w związku ze świadczeniami organu egzekucyjnego w toku tego postępowania; 4) 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności przez niedokładne zbadanie okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie w decyzji słusznego interesu strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Uznał, że analiza akt sprawy przeprowadzona z uwzględnieniem brzmienia przepisów będących podstawą prawną zaskarżanego orzeczenia, całokształtu okoliczności stanu faktycznego oraz i przede wszystkim - wskazań wynikających z wyroku Trybunału z 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14) potwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wyjaśnienia, czy określone koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazano, że na koszty egzekucyjne w kwocie 42.319,09 zł składa się opłata manipulacyjna w wysokości 7.053,18 zł, opłata za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w wysokości 35.265,91 zł. Koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. przy przyjęciu odpowiednio stawek 5% egzekwowanych należności w związku z zajęciem prawa majątkowego, a także stawki 1% egzekwowanych należności przy określeniu opłaty manipulacyjnej. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji przywołał orzeczenie Trybunału oraz omówił skutki tego wyroku, jego wpływ na możliwość dalszego orzekania w kwestii kosztów egzekucyjnych. Organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się natomiast do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu, jak również nie odniósł się do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Bezspornie takim rozważeniem nie jest wskazanie, że sposób działania spółki nastręczał organowi egzekucyjnemu w pracy szeregu utrudnień, które polegać miały m.in. na tym, że wierzyciel napotykał trudności w samym wystawieniu tytułu wykonawczego oraz w określeniu właściwej kwoty zaległości, a także na fakcie dokonywania licznych przeksięgowań, nie tylko w zakresie zaległości ale także kosztów egzekucyjnych. Organ winien bowiem wziąć pod uwagę – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – ocenę nakładu pracy organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, częstotliwość podejmowanych czynności, ich skomplikowanie, a nie w ogólności do postępowań prowadzonych z udziałem skarżącej. Sąd zgodził się z zarzutami skargi, że organ II instancji nie wykazał, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułu miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości jeśli zważyć, że organ I instancji wskazał na zajęcia innych wierzytelności pieniężnych skierowanych do 4 kontrahentów zobowiązanej, na doręczenie odpisu zawiadomień o zajęciu i tytułów wykonawczych skarżącej oraz wpłatę własną skarżącej. W ponownym postępowaniu w przedmiocie obciążenia skarżącą kosztami egzekucyjnymi organ powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w powołanym uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew zarzutom skargi skutkiem wskazanego orzeczenia Trybunału nie jest natomiast wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ musi mieć również na uwadze to, że już z samej sentencji wyroku Trybunału wynikało, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw. W niniejszej sprawie obowiązkowi temu organ uchybił. Zatem, w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Z akt sprawy wynika, że czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Skoro ww. koszty w niniejszej sprawie związane były z zajęciem rachunku w bankach, organ egzekucyjny winien wysokość tej opłaty powiązać z ww. czynnością, polegającą na przesłaniu drogą mejlową zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanej. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać, jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zarzucił naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przez ich niezastosowanie w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w konsekwencji uznania, że organ określił wysokość kosztów w sposób naruszający standardy określone w wyroku TK, gdyż nie odniósł się do adekwatności ustalonych kosztów względem poziomu skomplikowania czynności egzekucyjnych, nakładu pracy organu, a także do tego, że wysokość opłat powinna zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, ale przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłat a czynnościami organów; 2) art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji przez niezastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przy ocenie podstawy prawnej do obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego, mimo że wyrok TK o sygn. SK 31/14 stwierdzający niezgodność powołanego przepisu z Konstytucją nie odnosi się do stanu faktycznego tej sprawy, gdyż okoliczności związane z następstwami braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości opłat nie znajdują odzwierciedlenia w jej ramach; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także wyrokiem TK (SK 31/14) przez uchylenie zaskarżonych aktów, mimo że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zamiast lit. a p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wobec braku uchybienia przepisom postępowania nie można racjonalnie wnosić, że wystąpiła przesłanka "uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy"; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 6 K.p.a. przez nakazanie organowi ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów egzekucyjnych, co oznacza w istocie konieczność ich wyceny i nie znajduje uzasadnienia we wskazanych przepisach u.p.e.a. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór w zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawie dotyczy sposobu określenia spółce wysokości kosztów egzekucyjnych, tj. opłaty za zajęcie innych wierzytelności i opłaty manipulacyjnej. Podstawą prawną do orzekania w tym zakresie jest art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., którego niekonstytucyjność w zakresie, w jakim nie określał on maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14). Organ podatkowy uważa, że Sąd bezzasadnie uznał, że dla prawidłowego, w tym zgodnego z Konstytucją, zastosowania normy wynikającej z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. niezbędne jest to, by wysokość kosztów egzekucyjnych pozostawała w związku ze stopniem efektywności egzekucji, poziomem skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładem pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu organu nie podziela. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma interpretacja przywoływanego przez Sąd i stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Na wstępie należy wskazać, że podobne zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2016 r., z dnia 4 z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17 (cyt. orzeczenia publ. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18, wydanym w podobnej sprawie spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy przedstawione w tych wyrokach podziela, co uzasadnia odwołanie się do zawartej w nich argumentacji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym. Wyrok ten – w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją – nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu analizowanego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z rozważań tych należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest zatem takie stosowanie tego przepisów, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle wyroku Trybunału. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. Zadaniem organów jest więc określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2). Trafnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych organ musi wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty dotyczące czynności związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy uwzględnieniu ich czasochłonności i pracochłonności. Opłata ta ma być proporcjonalna i adekwatna do poczynionych nakładów pracy. Prawidłowo zatem Sąd odwołując się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego co do wysokości opłat egzekucyjnych, zalecił organowi zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organu, za podjęcie których zostały naliczone. Do czasu postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy, możliwe i konieczne jest bowiem orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych we wskazanym wyroku Trybunału. Dlatego też niezbędne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także powiązane z tymi przepisami zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zamiast lit. a p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wobec braku uchybienia przepisom postępowania nie można racjonalnie wnosić, że wystąpiła przesłanka "uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy". Skarżący organ nie wykazał bowiem, że ewentualne błędne wskazanie jako podstawy prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zamiast lit. a tego przepisu mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, skoro, jak zostało wykazane powyżej, uchylenie aktów administracyjnych było w tej sprawie prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.