II FSK 1125/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 298/18 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., III SA/Wa 298/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. N. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wraz z małżonką (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej) w dniu 2 lipca 2008 r. nabyli kilka nieruchomości. W 2009 r. nabyli kolejne nieruchomości, które najpierw podzielili, a potem sprzedali. Aktem notarialnym z dnia 18 lipca 2011 r. skarżący wraz żoną dokonali sprzedaży, za łączną cenę 436.800 zł, niezabudowanej nieruchomości składającej się z kilku działek, natomiast aktem notarialnym z dnia 22 listopada 2011 r. dokonali odpłatnego zbycia działki [...]4 za cenę 900.000 zł. Przedmiotowa działka powstała w wyniku podziału nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę [...]1, którą skarżący wraz z żoną nabyli w dniu 13 lipca 2009 r. Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-39) wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 450.000 zł, koszty uzyskania przychodu 450.000 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r. strona uzyskała łączny przychód w wysokości 456.209,45 zł, łączne koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 82.600 zł, a dochód ze sprzedaży nieruchomości 373.609,45 zł. W konsekwencji podatek należy stanowi kwotę 70.986 zł, a nie jak wskazał w zeznaniu skarżący - 0 zł. Organ podkreślił, że skarżący nabył pierwotnie nieruchomość, za określoną kwotę, z której wydzielił kolejną nieruchomość. Nieruchomość ta stanowiąca najbardziej wartościową część pierwotnej nieruchomości została sprzedana inwestorowi za kwotę 900.000 zł, który wybudował na niej sklep sieci handlowej. Po dokonaniu ostatecznej transakcji skarżącemu i jego małżonce pozostały grunty stanowiące nieużytki o niskiej wartości rynkowej. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że skarżący wraz z małżonką, nabyli w dniu 2 lipca 2008 r. szereg nieruchomości, w tym nieruchomości oznaczone numerycznie – N, Lz i Ls. Łączna powierzchnia nieruchomości oznaczonych jako N, Lz, Ls wyniosła 9.553 m². Działki te zostały następnie, przez obydwoje małżonków, sprzedane w dniu 18 lipca 2011 r. Działki oznaczone jako N, Lz, Ls stanowiły tylko część ogółu zbywanych nieruchomości. Dlatego podjęto czynności zmierzające do wyliczenia wartości tych wybranych nieruchomości w odniesieniu od ogólnej wartości nieruchomości objętych tym aktem notarialnym. Wartość tą określono na podstawie danych przedstawionych przez burmistrza i urząd gminy właściwych z uwagi na położenie nieruchomości. Przyjęto, że dla powierzchni 9.553 m² cena jednego metra kwadratowego wynosiła 1,30 zł, co dawało łączną wartość 12.418, 90 zł. Wartość udziału skarżącego (50%) wynosiła 6.209,45 zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono jako kwotę 2.870,19 zł. Zwaloryzowana kwota kosztów uzyskania przychodów strony wyniosła natomiast 3.042,41 zł. Wartość ogółu nieruchomości, objętych aktem notarialnym, wyniosła 585.516 zł, zaś wartość wybranych nieruchomości 5.540,74 zł. Dało to procentowy udział w wysokości 0.95%. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącego, uznał, że w skład gospodarstwa rolnego składającego się z działek sprzedanych aktem notarialnym nie wchodziły działki Lz i Ls, tj. nie stanowiły gruntów rolnych związanych z gospodarstwem rolnym, a były to tzw. "inne działki". Natomiast w zakresie zbycia nieruchomości nabytych w 2009 r. przyjęto, że udział skarżącego stanowił kwotę 450.000 zł, z łącznej suma transakcji wynoszącej 900.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że działka została nabyta przez stronę w 2009 r., a jej zbycie nastąpiło w 2011 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta. Wartości transakcji sprzedaży, wykazana przez stronę w wysokości 450.000 zł (udział strony 50 %) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustalając koszty uzyskania przychodów zaznaczono, że transakcja nabycia z dnia 13 lipca 2009 r. dotyczyła zakupu nieruchomości [...]1 oraz [...]2 o łącznej powierzchni 50.162 m². Wartość całej tej masy majątkowej wyniosła 1.472.890 zł, a wartość 1 m² stanowiła kwotę 29,36 zł. Działka o nr [...]4 obejmowała powierzchnię 5.266 m², zatem wartość działki ustalono na kwotę 154.609,76 zł (udział skarżącego, tj. 50% wyniósł – 77.304,88 zł). Dodatkowo do kosztów zaliczono wydatek związany ze sporządzeniem aktu notarialnego. Wysokość proporcji ustalono w wysokości 10,49 %. Wedle organu kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła łącznie 77.617,16 zł. (po waloryzacji 79.557,59 zł). Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, na skutek czego przyjęto, że dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wystąpił. W odniesieniu do sprzedaży ww. nieruchomości nabytych w 2009 r. przyjęto dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 370.442,41 zł. 5. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił uznanie przez organ drugiej instancji, że z przepisów wynika, iż w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychód ze sprzedaży części uprzednio nabytej przez niego nieruchomości w danym roku podatkowym, a cena zakupu całej pierwotnie nabytej przez podatnika nieruchomości jest wyższa niż przychód uzyskany ze sprzedaży danej części nieruchomości w danym roku podatkowym, to koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tej części nieruchomości w danym roku podatkowym powinny odpowiadać iloczynowi procentowemu udziału tej części nieruchomości w całej nabytej uprzednio nieruchomości oraz cenie zakupu całej uprzednio nabytej nieruchomości, podczas gdy przepisy nie określają takiego sposobu rozliczenia kosztów w czasie 6. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że w sprawie zasadniczo istnieją dwa punkty sporne: - skarżący nie zgadza się z organami podatkowymi co do przyjęcia wartości rynkowej 1m2 nieruchomości przyjętej do ustalenia kosztów uzyskania przychodów; - kwestia przyporządkowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodu z nieruchomości do działek stanowiących przedmiot następnej sprzedaży dla inwestorów komercyjnych. Sąd podkreślił, że skarżący z małżonką w 2008 r. i w 2009 r. nabyli działki, z których po podziale powstała wyodrębniona nieruchomość. Nieruchomość ta o największej wartości komercyjnej została następnie zbyta inwestorom pod budowę sklepu. W ocenie skarżącego do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości powinna być przyporządkowana znacząca wartość kosztów uzyskania przychodu dotycząca tej wyodrębnionej nieruchomości. Z tych powodów koszty nieruchomości zrównoważyły uzyskany przychód. Takie dane w zeznaniu rocznym PIT-39 za 2011 r. zostały wskazane przez skarżącego i jego żonę. W ocenie sądu pierwszej instancji wyliczenie wartości kosztów uzyskania przychodów zostało wykonane z poszanowaniem przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe przedstawiły sposób wyliczenia wartości jednostkowej dla 1m2, wskazały jakie dowody były podstawą jego wyliczenia a także przyjęły sposób waloryzacji wartości kosztów nieruchomości. 7. Odnośnie przyporządkowania kosztu nabycia nieruchomości do przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyodrębnionej nieruchomości sąd pierwszej instancji uznał, że rację w sporze przyznać należy organom podatkowym. W skardze zawarto zarzut, że organ drugiej instancji błędnie przyjął, iż działka kupiona przez skarżącego i jego żonę w 2009 r. jest jednorodna i przez to wartość każdej z jej części jest zbliżona. To stanowisko z kolei przełożyło się na błędne - zdaniem strony- ustalenie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 22 listopada 2011 r. przedmiotowej nieruchomości. W ocenie sądu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. nie ma podstaw do dowolnego przyporządkowania wartości posiadanych nieruchomości, w tym poszczególnych działek ewidencyjnych w zależności od potrzeb zmniejszenia opodatkowania. Z zastrzeżeniem, że wartości działek nie zostały uprzednio wykazane w akcie notarialnym co w zakresie zasady swobody umów jest prawnie dopuszczalne i stanowiłoby dowód potwierdzający wartość poszczególnych działek ewidencyjnych składających się na nieruchomość stanowiącą przedmiot zbycia. Sąd uznał, że "sterowanie" wysokością kosztów uzyskania przychodu w zależności od potrzeb konkretnych czynności cywilnoprawnych jest sprzeczne z ogólną regulacją instytucji kosztów uzyskania przychodu. Brak udokumentowania w akcie notarialnym wartości działek – w ramach umowy sprzedaży - determinuje możliwość proporcjonalnego ustalenia wartości jednego metra nieruchomości. Przyjęcie takiego wyliczenia kosztów wydaje się najbardziej racjonalne. W ocenie sądu pierwszej instancji zasadne było ustalenie proporcjonalne kosztów uzyskania przychodów w podobnym zakresie, jak procentowy udział wydzielonej działki w stosunku do jej całości. To, że po podziale nieruchomości pozostałe w gestii strony części tej nieruchomość obecnie nie przedstawiały większej wartości, nie stanowiło podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany przez stronę. 8. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie: 1) art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 22 ust. 6c) w związku z art. 22 ust. 1 - poprzez ich błędną wykładnię (a w konsekwencji niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że z przepisów tych wynika, iż "najbardziej racjonalnym" sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której podatnik uzyskuje przychód ze sprzedaży części uprzednio nabytej przez niego nieruchomości w danym roku podatkowym, a cena zakupu całej pierwotnie nabytej przez podatnika nieruchomości jest wyższa niż przychód uzyskany ze sprzedaży danej części nieruchomości w danym roku podatkowym, to koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tej części nieruchomości w danym roku podatkowym powinny odpowiadać iloczynowi procentowemu udziału tej części nieruchomości w całej nabytej uprzednio nieruchomości oraz cenie zakupu całej uprzednio nabytej nieruchomości, podczas gdy przepisy te nie określają, w jaki sposób koszty uzyskania przychodu (uproszczone do ceny nabycia całej nieruchomości), dotyczące całej nieruchomości, powinny zostać rozłożone między jej następnie sprzedawane części, a z zasady określoności przepisów prawa podatkowego zakotwiczonej w art. 271 Konstytucji RP wynika, że gdy przepisy nie przewidują expressis verbis zakazu rozłożenia kosztów podatkowych w sposób dokonany przez skarżącego, takie rozłożenie kosztów jest prawem dozwolone pod warunkiem nieuszczuplenia należności podatkowych- w szczególności w kontekście niedokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie właściwej wykładni art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z wyraźną treścią normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie wymaga wykazania żadnych innych przesłanek aniżeli związek przyczynowo skutkowy między odniesionym przychodem a kosztem poniesionym w celu uzyskania danego przychodu; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz., 1369 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe w toku postępowania art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: ord. pod.) w związku z art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 188 ord. pod. poprzez niewłaściwą kontrolę administracji i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości i oddalenie skargi wskutek uznania, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prowadząc postępowanie podatkowe w sposób wadliwy, wybiórczy, zaś wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania podatkowego dowodów w postaci zeznań świadków, zeznań strony, oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego rzeczoznawcy (mimo, że okoliczności, na które dowody te zostały przywołane nie były sprzeczne z prawem, mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a nade wszystko nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami); organy podatkowe dokonały całkowicie nieprawidłowej subsumcji, która została podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalający skargę, a który nie oddaliłby jej, gdyby prawidłowo dokonał oceny prowadzonego postępowania podatkowego, wskutek czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 106 ust. 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży (ujętej w akcie notarialnym z dnia 11 grudnia 2013 r.) oraz oświadczenia z dnia 7 września 2015 r. o odstąpieniu od umowy wraz z wezwaniem do zapłaty, wystosowanego przez spółkę z o.o. do skarżącego - pomimo, iż wnioskowane dowody byty niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, lecz doprowadziłoby do dokonania prawidłowej subsumcji w sprawie oraz uchylenia decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2017 r.; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. I art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe w toku postępowania przepisu art. 191 ord. pod. w związku z art. 199a) § 1 ord. pod. poprzez niewłaściwą kontrolę administracji i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz oddalenie skargi wskutek nieprawidłowej oceny dowodów dokonanej z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w ślad za ustaleniami organów podatkowych bezpodstawnie przyjął, że skarżący w umowie sprzedaży nieruchomości ustalił wartość tej nieruchomości bez podziału na wartość jej poszczególnych części, a w konsekwencji przyjął, że wartość każdego metra kwadratowego nabytej - a następnie sprzedanej - nieruchomości była dokładnie taka sama niezależnie od stopnia atrakcyjności gospodarczej poszczególnych części sprzedawanej nieruchomości, co implikowało pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie oparty w jakiejkolwiek podstawie prawnej, a uzasadniany jedynie sprzeczną z art. 141 § 4 p.p.s.a. argumentacją, że Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie "wydaje się najbardziej racjonalne", iż tylko proporcjonalnie ustalona wartość nabycia części nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży części nieruchomości, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż poprawne ustalenia intencji stron co do określenia wartości poszczególnych części nieruchomości doprowadziłyby do dokonania prawidłowej subsumcji w sprawie oraz do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: - rozpoznanie skargi na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich treść przedstawia się następująco: Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zaś z przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 6c) u.p.d.o.f. wynika, że: Ust. 1: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ust. 6c: koszty przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponieważ istotę sporu w sprawie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to należy zauważyć, że żaden z przytoczonych przepisów nie rozstrzyga o sprawie ich ustalenia, określenia, czy wyliczenia w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychód ze sprzedaży tylko części uprzednio nabytej nieruchomości, a cena zakupu całej pierwotnie nabytej przez niego nieruchomości jest wyższa niż przychód uzyskany ze sprzedaży danej części nieruchomości w danym roku podatkowym. Co więcej, takiego przypadku nie regulują także inne przepisy ustawy. Oznacza to, że wysokość tych kosztów powinna być określona według racjonalnego, obiektywnego kryterium, przy czym należy mieć na uwadze także i to, że wydatek ten powinien mieć związek z uzyskanym przychodem (zob. na przykład wyrok w WSA w Lublinie z dnia 1 marca 2017 r., I SA/Lu 923/16, Lex numer 2299181, wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1341/13, Lex nr 1774135 i wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., II FSK 626/13, Lex nr 1774489; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Sz 1175/13, Lex numer 1479045). Zatem jest oczywiste, że skoro przychód uzyskano tylko ze sprzedaży części nieruchomości to kosztem jego uzyskania nie mogła być wartość inna, niż procentowy udział tej części nieruchomości w całej nabytej uprzednio nieruchomości oraz w cenie zakupu całej uprzednio nabytej nieruchomości, a nie tak, jak to zaproponował skarżący - że kosztem tym powinna być wartość całej uprzednio nabytej nieruchomości. Nie ma tu przy tym znaczenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – to, że sporne części nieruchomości i te, które pozostały przedstawiały niejednorodną wartość inwestycyjną i niejednorodny charakter bonitacyjny. Skarżący bowiem nabywając nieruchomość nie przyporządkował poszczególnym działkom ewidencyjnym odrębnych wartości, co byłoby prawnie dozwolone. Akt notarialny (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, D. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) jest dokumentem urzędowym, a cena sprzedaży nieruchomości stanowi niewątpliwie istotny składnik umowy, stanowiąc - obok określenia stron umowy i jej przedmiotu – essentialia negotii (art.535 k.c.). Skoro ustawa uzależnia ważność umowy od zachowania formy notarialnej (art. 158 k.c.), to znaczy, że w tej formie musi być określona co najmniej Istotna treść umowy (wyrok SN z dnia 8 marca 2005 r., IV CK 630/04 Lex nr 277091; postanowienie SN dnia 28 czerwca 2000 r. IV CKN 1083/00, Lex nr 52529; wyrok SA w Białymstoku z dnia 9 marca 2016 r., I ACa 965/15, Lex nr 2016269). W tej sytuacji organ był związany podaną ceną nabycia nieruchomości, proporcjonalne wyliczenie kosztów zbycia nieruchomości nie narusza powyższych przepisów prawa. Zresztą podkreślić trzeba, że skarżący nie przedstawił innej, racjonalnie uzasadnionej i powiązanej z uzyskanym przychodem metody wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci choćby opinii biegłego rzeczoznawcy. 10. Chybione są także zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Zasadnie przy tym w oparciu o art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ord. pod. organ podatkowy – co trafnie zaaprobował sąd pierwszej instancji – odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, dowodu z oględzin, a także warunkowej umowy sprzedaży i oświadczenia o odstąpieniu od umowy. Charakter nieruchomości, jej użytki bonitacyjne zostały określone w dokumentach z ewidencji gruntów (dokument urzędowy) oraz w aktach notarialnych i nie było powodu, by żądanie strony w tym zakresie uwzględnić. Dowodami tymi zostały wystarczająco stwierdzone okoliczności, na które dowody zostały powołane. 11. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a podlegała oddaleniu. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14, ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).