III SA/Wa 489/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.375.2017.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: P. SA (dalej: "Skarżąca", Wnioskodawca" lub "Spółka") w dniu 12 września 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia osoby m.in. na umowę o pracę. W zakładzie pracy Wnioskodawcy działają organizacje związkowe powołane do reprezentowania i obrony praw, interesów zawodowych i socjalnych. Na mocy regulacji normujących funkcjonowanie związków zawodowych, w zależności od liczebności członków związków zatrudnionych w zakładzie pracy, określonej liczbie pracowników przysługuje prawo do oddelegowania na okres kadencji do zarządu zakładowej organizacji związkowej (dalej: "pracownicy"). W zależności od wniosku zarządu, pracownikom udzielane jest zwolnienie z dotychczasowych obowiązków służbowych z możliwością zachowania prawa do wynagrodzenia. Pracownicy zachowują prawo do świadczeń wynikających z tytułu zatrudnienia u pracodawcy udzielającego zwolnienia, zgodnie z przepisami określającymi zasady przyznawania takich świadczeń. Pracownicy obowiązani są poddawać się badaniom okresowym i kontrolnym. Pracownicy, posiadając nieprzerwanie status pracowników w rozumieniu Kodeksu pracy, uczestniczą w szkoleniach finansowanych przez Wnioskodawcę. Jednym ze szkoleń, w których biorą udział pracownicy nosi tytuł "Budowanie świadomości biznesowej liderów związkowych". Celem szkolenia jest przede wszystkim rozwijanie umiejętności interdyscyplinarnego, kompleksowego spojrzenia na działalność firmy, wyjaśnienie charakteru wartości tworzonych dzięki firmie i systemowi zarządzania, zapoznanie uczestników ze specyfiką funkcjonowania przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej oraz określenie możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy. Program szkolenia obejmuje analizę otoczenia ekonomicznego, społecznego i instytucjonalnego, kluczowe czynniki sukcesu gospodarczego (potencjał strategiczny organizacji, kluczowe czynniki sukcesu i ich analiza, wpływ organizacji związkowych na kształtowanie relacji biznesowych w otoczeniu, skutki decyzji związkowych w kontekście relacji biznesowych (CSR, praktyki rynkowe, relacje z klientami, interesariuszami, ze społecznościami lokalnymi). Ponadto program obejmuje również fundamenty wizerunku przedsiębiorstwa (Wizja-Misja-Wartości) oraz aspekty budowania zaangażowania pracowników. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu pytanie, czy przychód z tytułu uczestnictwa pracowników w szkoleniu pn. "Budowanie świadomości biznesowej liderów związkowych" jest objęty zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, poboru oraz zapłaty zaliczek z tego tytułu? Zdaniem Skarżącej, opisane świadczenie na rzecz pracowników objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdziła, że nie spoczywa na niej obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od takiego świadczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DIKS) w interpretacji z dnia 8 grudnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Ze zwolnienia korzysta więc wartość świadczeń przyznana pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami tj. na podstawie art. 103¹ -103³ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z póżn. zm., dalej: "K.p.") na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzenia za czas zwolnienia od pracy. W ocenie organu opisane szkolenie skierowane zostało przede wszystkim do liderów związkowych a pośrednio do pracowników, z uwagi na to, że liderzy związkowi mają status pracownika. Związki zawodowe są odrębnym podmiotem niezależnym od pracodawcy. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji. W konsekwencji uznano, że przychodu z tytułu uczestnictwa w ww. szkoleniu, związanego z działalnością związków zawodowych nie można uznać za korzystający ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Warunkiem zastosowania zwolnienia, jest ogólne powiązanie szkolenia z pracą, którą wykonuje lub będzie wykonywał pracownik. Zwolnienie takie jest zasadne, jeżeli kierunek kształcenia pracownika będzie pozostawał w związku z wykonywaną przez pracownika pracą aktualnie bądź w przyszłości. Szkolenie skierowane jest do liderów związku zawodowego ma za zadanie poszerzyć wiedzę przedstawicieli związku na temat określenia możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy oraz wpływu ich decyzji na działalność firmy. Wedle organu nie występuje bezpośredni związek z podnoszeniem ich kwalifikacji zawodowych jako pracowników. Jak podkreślono, wiedza zdobyta na ww. szkoleniu będzie istotna przy pełnieniu funkcji w zarządzie zakładowej organizacji związkowej. Nie jest ściśle związana z zakresem obowiązków pracowników na zajmowanych stanowiskach, a odnosi się do ich działań jako przedstawicieli związków zawodowych. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. świadczenia. Skarżąca, pismem z dnia 9 stycznia 2018 r., wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychód z tytułu uczestnictwa w szkoleniu nie może korzystać ze zwolnienia, z uwagi na to, że nabyta wiedza jedynie pośrednio może być wykorzystywana w ramach w pracy zawodowej pracownika. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r., dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w szkoleniu oraz zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy uczestnictwo pracowników będących jednocześnie członkami związku zawodowego w szkoleniu dotyczącym "Budowanie świadomości biznesowej liderów związkowych" jest objęte zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Strona Skarżąca przyjęła, że wartość ww. szkolenia przez nią sfinansowanego, w którym uczestniczą pracownicy powinna zostać objęta ww. zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwnego zdania był organ, twierdząc, że szkolenie skierowane jest do liderów związku zawodowego i ma za zadanie poszerzyć wiedzę przedstawicieli związku na temat określenia możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy oraz wpływu ich decyzji na działalność firmy. Nie ma więc bezpośredniego związku z podnoszeniem ich kwalifikacji zawodowych jako pracowników. Podnieść należy, że poza sporem jest to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy wiązać ze źródłem przychodu, jakim jest stosunek pracy lub stosunek jemu zrównany, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy. Przychody ze stosunku pracy wymienione są w otwartym katalogu zawartym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem każda wypłata, otrzymywana przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy, podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że są to świadczenia związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu, tak jak uczynił to ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy. Analizowany w niniejszym postępowaniu przepis stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Mając na uwadze wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych, (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65), których nie można interpretować w oderwaniu od zasad wykładni gramatycznej, z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. min. wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2611/98, LEX nr 44726) wskazać należy, że zdaniem Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. odsyła do "przepisów odrębnych" wyłącznie w zakresie dotyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę, a więc odwołuje się wyłącznie - do wynikających z regulacji ogólnych zawartych w Kodeksie pracy - relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., są od 16 lipca 2010 r. przepisy art. 103(1)-103(6) K.p. Na gruncie tych przepisów przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (zob. art. 103(1) § 1 K.p.). W myśl tych przepisów pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub części dnia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia, oraz na czas ich trwania. Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie oraz koszty przejazdu i podręczników. Pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Jednym z podstawowych obowiązków pracodawcy wskazanych w Kodeksie pracy jest właśnie ułatwianie pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Świadczenia - związane z dokształcaniem - otrzymane przez pracowników na podstawie odrębnych przepisów, tj. zarówno na podstawie przepisów K.p., jak i te ewentualnie przyznane na podstawie umowy między pracownikiem a pracodawcą w sprawie dokształcania, korzystać będą ze zwolnienia od podatku dochodowego (Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, LEX, 2015 pkt 60-61). Natomiast podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z przepisami kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku (art. 102 K.p.). Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy że osoby skierowane i uczestniczące w szkoleniu są liderami związkowymi, co nie powoduje w ocenie Sądu, że tracą status pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe. Organ interpretacyjny dowodził i argumentował, że szkolenie wskazane przez Wnioskodawcę, które skierowane jest do liderów związku zawodowego ma za zadanie poszerzyć wiedzę przedstawicieli związku na temat określenia możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy oraz wpływu ich decyzji na działalność firmy. Powyższa konstatacja organu skutkowała przyjęciem, że w sprawie nie ma bezpośredniego związku z podnoszeniem ich kwalifikacji zawodowych jako pracowników. Wiedza zdobyta na ww. szkoleniu będzie bowiem istotna przy pełnieniu funkcji w zarządzie zakładowej organizacji związkowej. Z tym twierdzeniem Sąd się nie zgadza. W ocenie Sądu przeprowadzenie omawianego szkolenia jest w interesie pracodawcy i ma służyć "rozwijaniu umiejętności interdyscyplinarnego, kompleksowego spojrzenia na działalność firmy, wyjaśnieniu charakteru wartości tworzonych dzięki firmie i systemowi zarządzania, zapoznaniu uczestników ze specyfiką funkcjonowania przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej oraz określenie możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy". Jak wskazała Skarżąca we wniosku, program szkolenia obejmuje analizę otoczenia ekonomicznego, społecznego i instytucjonalnego, kluczowe czynniki sukcesu gospodarczego (potencjał strategiczny organizacji, kluczowe czynniki sukcesu i ich analiza, wpływ organizacji związkowych na kształtowanie relacji biznesowych w otoczeniu, skutki decyzji związkowych w kontekście relacji biznesowych (CSR, praktyki rynkowe, relacje z klientami, interesariuszami, ze społecznościami lokalnymi). Ponadto program obejmuje również fundamenty wizerunku przedsiębiorstwa (Wizja-Misja-Wartości) oraz aspekty budowania zaangażowania pracowników. Analiza przedmiotu szkolenia w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., zestawionej z brzmieniem przepisów Kodeksu pracy prowadzi do wniosku, że wskazane szkolenie jest przyznawane przez pracodawcę, jego beneficjentem jest pracownik tj., osoba, którą łączy z pracodawcą umowa o pracę (osoby posiadające status pracownika) oraz pracownik w rezultacie szkolenia zdobywa (uzupełnia) swoją wiedzę i umiejętności zawodowe. Zdaniem Sądu zostały zatem spełnione ww. warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Nie można odmówić racji argumentacji Skarżącej, zgodnie z którą rezultatem szkolenia jest podniesienie wiedzy i świadomości biznesowej uczestników szkolenia, co wpisuje się w cele podnoszenia kwalifikacji zawodowych stawianych pracodawcom przez Kodeks pracy. Za racjonalne uznać należy argumenty, że przekazanie wiadomości dotyczącej działań rynkowych pracodawcy może stanowić element korzystny dla pracowników firmy jak i samego pracodawcy. Świadomość biznesowa ma związek z wiedzą pracownika, że praca, którą wykonuje ma istotny wpływ na osiągane wyniki i sukces firmy. Słusznie Skarżąca podnosiła, że DIKS wykazał brak konsekwencji w wydanej interpretacji. Przejawiało się to w tym, że z jednej strony usiłuje przypisać korzyści płynące z udziału w szkoleniu do działalności związkowej oddelegowanego pracownika, natomiast w konkluzji stwierdza, że osiągnięte w ten sposób przychody należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – art. 31 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Taka ocena DKIS, w ocenie Sądu dowodzi, że omawiane świadczenie zachowuje jednak ścisły związek ze stosunkiem pracy pracownika uczestniczącego w szkoleniu. Gdyby szkolenie nie łączyło się z podniesieniem kwalifikacji zawodowych przez pracownika, nie byłoby podstaw do umieszczenia tego rodzaju świadczeń w katalogu przychodów ze stosunku pracy. Przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. odpowiadają zatem stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) wskazanemu we wniosku, przez co zarzut skargi w tym zakresie był zasadny. Dokonując ponownie oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego właściwy organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., a także uzupełni ją we wskazanym powyżej zakresie, odnosząc się dodatkowo do kwestii obowiązku obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od takiego świadczenia. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składa się wpis od skargi (200 zł).