II FSK 508/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 85/18 w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.230.2017.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od F. [...] z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 85/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Skarżąca lub Agencja") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.230.2017.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Agencja złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała, że jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym z siedzibą w Niemczech. Posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Stanowi w całości własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds (FMS), zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung; dalej: "SoFFin"). SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego. Agencja działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem Federalnej Agencji Stabilizacji Rynku Finansowego (w języku niemieckim: Hundesanstalt fur Finanzmarktstabilisierung dalej: "FMSA"). FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych ("Ustawa o FMStFG") w celu zarządzania SoFFin oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez SoFFin. FMSA jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów. Agencja działa na podstawie Statutu FMS Wertmanagement z dnia 7 lipca 2010 roku uchwalonego przez FMSA ("Statut"). Jak wynika z art. 4 Statutu, SoFFin działający w imieniu Republiki Federalnej Niemiec, jest jedynym udziałowcem Agencji. Wszelkie aktywa bądź zyski pozostałe w chwili rozwiązania skarżącej zostaną przeniesione do SoFFin. SoFFin jest zarządzany przez FMSA i stanowi specjalny portfel aktywów Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. W związku z powyższym, zobowiązania SoFFin do rekompensowania strat i utrzymania płynności finansowej umożliwiają Skarżącej prowadzenie działalności i oznaczają w praktyce, że zobowiązania Skarżącej są w pełni i całkowicie zabezpieczone przez Republikę Federalną Niemiec. Odpowiedzialność Republiki Federalnej Niemiec za zobowiązania SoFFin jest regulowana ustawowo. Agencja została założona w roku 2010 jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku H. [...] (dalej "HRE"). Celem jej utworzenia było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od HRE i podmiotów zależnych od HRE (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia skarżąca nie jest bankiem. Niemniej, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk HRE, Skarżąca jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których została utworzona. W 2010 r. Agencja zawarła z bankiem HRE umowy sub-partycypacji (dalej: "Umowy Sub-Partycypacji"), na podstawie których uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez kredytobiorców do banku (dalej: "Sub-Partycypacja"). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez bank zostało przeniesione na skarżącą począwszy od 1 października 2010 r.. W konsekwencji, bank był zobowiązany do przekazywania skarżącej każdej płatności otrzymanej od kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z umów kredytu. Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z kredytobiorców. W konsekwencji kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do skarżącej, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. W okresie Sub-Partycypacji część umów kredytu została przez kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych umów kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na Agencję wszystkich praw, korzyści i obowiązków banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych umów kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że bank został zastąpiony przez Agencję, jako kredytodawca na podstawie tych umów kredytu (dalej: "Przeniesienie"). Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych umów kredytu zawartych z kredytobiorcami. Agencja wskazała, że Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych umów kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez kredytobiorców. Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu umów kredytu dokonywane były przez kredytobiorców na rzecz Agencji. Jak wynika z powyższego opisu, umowy kredytu, z tytułu których Agencja otrzymywała lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy: umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem), umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana. 2.1. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Agencja zadała następujące pytania: 1) Czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Agencję z tytułu odsetek zapłaconych przez kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 2) Czy odsetki otrzymane przez Agencję z tytułu umów kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 3) Czy odsetki, które Agencja otrzyma w przyszłości z tytułu umów kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? W odniesieniu do pierwszego pytania Agencja wskazała, iż przychód uzyskany przez nią z tytułu odsetek zapłaconych przez kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W Jej ocenie zwolnienie powyższych odsetek wynikało z art. 11 ust. 3 lit. e) umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolita Polska a Republika Federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "Umowa Polsko-Niemiecka"). W okresie Sub-Partycypacji, bank pozostawał stroną umów kredytu i prawnym właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z tych umów. W okresie tym kredytobiorcy spłacali kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu na rzecz banku. W konsekwencji, to bank powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji. Mając na uwadze powyższe, odsetki płacone przez kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Jak wynika z ww. przepisu, odsetki wypłacone na rzecz odbiorcy, będącego uprawnionym do ich otrzymania i posiadającego siedzibę w Niemczech nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeśli są wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Odnośnie pytania nr 2 Agencja wskazała, że odsetki otrzymane z tytułu umów kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Bezpośrednim skutkiem przeniesienia było uzyskanie przez Agencję statusu kredytodawcy w poszczególnych umowach kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym miało miejsce Przeniesienie, Skarżąca stała się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu umów kredytu (w tym odsetek) od kredytobiorców. Z tą też datą przestało istnieć zobowiązanie banku płynące z tytułu umów Sub-Partycypacji, do przekazywania skarżącej świadczeń otrzymanych przez bank od kredytobiorców. Agencja stanęła na stanowisku, że po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymywane przez Nią z tytułu spłat dokonywanych przez kredytobiorców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Uznała, że z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji, odsetki otrzymywane przez nią z tytułu umów kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Odnośnie pytania nr 3 Agencja stwierdziła, że odsetki, które otrzyma w przyszłości z tytułu umów kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Biorąc pod uwagę, iż pytanie dotyczące odsetek, które będą otrzymane przez Nią w przyszłości dotyczy sytuacji, w której Umowy Kredytu zostały już przeniesione na Agencję, uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 2 znajduje zastosowanie również w zakresie pytania nr 3. Niemniej, zgodnie z wezwaniem, celem doprecyzowania własnego stanowiska wskazała, iż w jej opinii, z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji, odsetki otrzymywane z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 pkt a) Umowy Polsko-Niemieckiej. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 listopada 2017r. uznał stanowisko Agencji za nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję, a w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest Agencja. Wypłata dochodów, natomiast, dokonywana jest do Banku. Ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek. Odnośnie pytania nr 2 i 3 organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Skarżąca - Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a Umowy Polsko-Niemieckiej. Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa - strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw. Artykuł 11 ust. 3 lit. a Umowy Polsko-Niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Dodatkowo organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana kredytodawcy (na mocy Przeniesienia), stała się nim Agencja, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej pożyczki/kredytu. Podmiot nie będący bankiem (Agencja) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank. 3. Na wymienioną wyżej interpretację Agencja, wniosła skargę, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 11 ust. 3 lit. a) i lit. c) Umowy Polsko-Niemieckiej, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji, a przez to uznanie w interpretacji, że odsetki wypłacane przez podmioty polskie w okresie Sub-Partycypacji (zdefiniowanym poniżej) nie korzystały z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. WSA w Warszawie uwzględnił skargę. W jego ocenie Skarżąca zasadnie wskazała, że w okresie Umów Sub-Partycypacji (do dnia Przeniesienia) to bank posiadał status podatnika podatku dochodowego w zakresie odsetek wypłaconych przez polskich kredytobiorców. Były to bowiem odsetki wypłacone w Polsce (przez polskich kredytobiorców) na rzecz banku, mającego siedzibę w Niemczech. W tych okolicznościach mamy do czynienia ze spełnieniem normy z art. 11 ust. 1 Umowy Polsko-Niemieckiej,. Przedmiotowe odsetki wypłacane w okresie Umów Sub-Partycypacji (do dnia Przeniesienia) nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 3 pkt e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji, przedmiotowe odsetki wynikały z umów kredytu zawartych przez bank na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi. Zdaniem Sądu przedmiotowe odsetki wypłacane na podstawie tych umów kredytu, spełniały definicję odsetek wypłaconych "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank", o której mowa w art. 11 ust. 3 pkt e) Umowy Polsko-Niemieckiej. W stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że w okresie Sub – Partycypacji spłaty odsetek z tytułu umów kredytu były dokonywane na rzecz banku. Z punktu widzenia umów kredytu zawartych przez bank z kredytobiorcami, to bank był "osobą uprawnioną do odsetek", w przeciwieństwie do tzw. serwisera, za pośrednictwem którego kredytobiorcy dokonywali do banku spłat należności wynikających z zawartych umów kredytu. Zdaniem sądu ustalenia osoby uprawnionej do odsetek należy dokonywać w oparciu o umowy kredytu, na podstawie których dokonywano wypłaty odsetek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji charakterystyka Skarżącej przedstawiona we wniosku o udzielnie interpretacji pozwala uznać ją za faktyczną część rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji – uznać, że odsetki wypłacone na rzecz Skarżącej korzystają ze zwolnienia od podatku w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Dane przedstawione przez Skarżącą pozwalają na stwierdzenie, że jest ona elementem stationes fisci rządu niemieckiego reprezentowanego przez Federalne Ministerstwo Finansów, powołanym w ściśle określonym celu i o określonych kompetencjach. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu przez sąd, iż w warunkach niniejszej sprawy Skarżąca, jest tożsamym podmiotem z Rządem Republiki Federalnej Niemiec o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a) umowy, gdy tymczasem właściwa wykładnia skarżonego przepisu, winna doprowadzić sąd do wniosku, że określenie Rząd Republiki Federalnej Niemiec, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie obejmuje swoim zakresem także instytucji takich jak Skarżąca, w sytuacji kiedy jest ona instytucją prawa publicznego, posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i w całości stanowi własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych, utworzonym przez niemiecki Rząd Federalny dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, udzielona przez bank tj. na podstawie Umów Sub-Partycypacji, co wskazał sąd, co wystarczy by traktować takiego odbiorcę (Skarżącą) odpowiednio, jak Rząd Republiki Federalnej Niemiec lub odbiorcę odsetek wypłacanych w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, gdy tymczasem właściwa subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego do art. 11 ust. 3 lit. a), lit. e) umowy, winna doprowadzić sąd do wniosku, że Skarżąca nie jest Rządem Republiki Federalnej Niemiec i nie jest jednocześnie odbiorcą odsetek i osobą uprawnioną do odsetek, albowiem to bank pozostawał stroną każdej z umów kredytu, a Skarżąca nie jest bankiem i zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych j.t. Dz.U. z 2018 poz. 1888 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.p.") uzyskała przychód z odsetek na terytorium Polski, podlegający opodatkowaniu, III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, 2 i 3 Umowy Polsko-Niemieckiej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, iż w warunkach niniejszej sprawy w okresie od daty zawarcia przez Skarżącą Umów Sub-Partycypacji z bankiem oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do daty spłat kredytów i odsetek z nimi związanych dokonanych przed datą przeniesienia przez bank uprawnień do wszystkich spłat wynikających z tych kredytów oraz do odsetek otrzymanych w przyszłości z tytułu spłat dokonywanych przez kredytobiorców, otrzymane przez Skarżącą odsetki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, gdy tymczasem właściwa wykładnia skarżonych przepisów, w tym art. 11 ust. 3 lit. a) i odpowiednio lit. e) umowy, winna doprowadzić sąd do wniosku, że Skarżąca nie była i nie będzie jednocześnie odbiorcą odsetek i osobą uprawnioną do odsetek mimo iż w wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, przejął od banku ekonomiczne uprawnienia do wszystkich spłat z kredytów, w tym otrzymywanych odsetek, ponieważ to bank pozostawał stroną każdej z umów kredytu, a w stosunku do odsetek otrzymanych w przyszłości (po przeniesieniu) z tytułu spłat dokonywanych przez kredytobiorców, Skarżąca nie jest bankiem, jak również nie jest Rządem Republiki Federalnej Niemiec, wobec czego zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca uzyskała przychód z odsetek na terytorium Polski, podlegający opodatkowaniu. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzeniu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych odsetek uzyskiwanych przez skarżącą u źródła. Skarżąca przedstawiła we wniosku własne stanowisko, zgodnie z którym odsetki, które zostaną otrzymane przez nią w przyszłości zarówno w okresie Sub-Partycypacji jak i od daty Przeniesienia nie będę podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 5% ze względu na opodatkowanie odsetek wyłącznie w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma siedzibę z uwagi na przedmiotowe wyłączenia, a także ze względu na status podmiotu uprawnionego do otrzymywania odsetek z tytułu zobowiązań realizowanych w Polsce. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe to stanowisko. Dyrektor KIS stwierdził, że odsetki wypłacone w okresie Sub-partycypacji jak i od daty Przeniesienia będą zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 3 Umowy Polsko - Niemieckiej opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce według stawki 5% pod warunkiem, że płatnik będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej Skarżącej. 6.2. Zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e Umowy Polsko-Niemieckiej. Do naruszenia tego przepisu doszło poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w stwierdzeniu, że oceny kto był "osobą uprawnioną do odsetek" (Skarżąca czy bank) należy dokonywać w oparciu o to kto był stroną umowy kredytu, na podstawie których dokonywano wypłaty odsetek. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że międzypaństwowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako akty prawa międzynarodowego, powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wykładni prawa międzynarodowego. Podstawowym źródłem zasad wykładni umów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, są przepisy Konwencji o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., ratyfikowanej w Polsce w dniu 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. nr 74, poz. 439). Wyrażona w art. 31 ust. 1 tej Konwencji ogólna reguła interpretacyjna stanowi, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. W piśmiennictwie wskazuje się, że z samej natury umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w szczególności dlatego, że ich tekst sporządzany jest w różnych językach i zawierane są między państwami mającymi różne systemy podatkowe (różne orzecznictwo i kultura prawna) oraz nierzadko przynależącymi do różnych rodzin prawnych - ich sformułowania muszą często być bardziej niedookreślone niż w krajowym prawie podatkowym państw-stron tych umów. Z tych względów podczas interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przywiązuje się większe znaczenie do wykładni kontekstualnej i celowościowej niż przy interpretacji krajowego prawa podatkowego. Kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być brane pod uwagę do potwierdzenia rezultatów interpretacji językowej oraz znalezienia odpowiedniego znaczenia sformułowania, które jest niejasne i wieloznaczne w świetle wykładni językowej. Nie mogą natomiast zmieniać znaczenia sformułowania wynikającego z tekstu umowy (zob. B. Kuźniacki, Polskie CFC rules w świetle międzynarodowego prawa podatkowego. Podstawy wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz stanowisko Ministerstwa Finansów i OECD (2), Przegląd Podatkowy 2015, nr 2, s. 43). Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08). Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z odsetek została opisana w art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji. W ustępie 1 tego artkułu sformułowano ogólną zasadę, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei w ustępie 2 tego artykułu wskazano, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. 6.3. Takie rozwiązania Modelowej Konwencji OECD zostały też przyjęte w art. 11 ust. 1 i 2 Umowy Polsko-Niemieckiej, z tą różnicą, że podatek pobierany w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy Polsko-Niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Jednocześnie w Komentarzu Modelowej Konwencji OECD (The OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensent version, June 1998 r.) wskazano cyt. "Jeżeli dwa Umawiające się Państwa, w celu wyeliminowania ryzyka podwójnego opodatkowania, pragnęłyby uniknąć opodatkowania w państwie źródła z tytułu odsetek(...), to ich wspólna intencja mogłaby znaleźć wyraz w dodatkowym ustępie następującym po ust. 2 tego artykułu; mógłby on mieć następujące brzmienie: 3. Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli jest to faktyczny odbiorca odsetek, a odsetki są wypłacane w związku:(...) c) z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank. (...) Umawiające się Państwa mogą włączyć do kategorii odsetek wymienionych w proponowanym tekście(...) także inne rodzaje odsetek, od których niepożądane jest pobieranie podatku w państwie źródła. Mogą również uzgodnić między sobą, aby wyłączne prawo do opodatkowania w państwie źródła ograniczyć tylko do niektórych, wymienionych kategorii odsetek." (zob. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, czerwiec 1998r., wyd. "KiK", Warszawa 2000, s. 144). Propozycja ta znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej Przepis ten stanowi: "Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane(...)". Wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uwzględniająca kontekst wynikający z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, wskazuje że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacane osobie uprawnionej do odsetek. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Oznacza to możliwość zastosowania postanowień umowy jedynie wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek tzn. miał możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności. Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt: II FSK 2299/14 oraz z dnia 2 lutego 2016r. sygn. akt: II FSK 3666/13. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy Polsko-Niemieckiej), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej). W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art.11 ust.3 lit. e Umowy Polsko-Niemieckiej błędnie uznał, że jedynie cywilnoprawny aspekt zawartych umów kredytowych ma decydujące znaczenie dla oceny pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek" dlatego ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wskazane powyżej okoliczności. 6.4. Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art.11 ust.3 lit. a Umowy Polsko-Niemieckiej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji pozwala uznać Skarżącą (Agencję) za faktyczną część rządu Republiki Federalnej Niemiec. Agencja została założona jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku HRE i podmiotów zależnych od HRE. Jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. FMSA jest odpowiedzialna za prawny nadzór nad Agencją. FMSA musi w szczególności zatwierdzać i nadzorować realizowanie przez Agencję planu likwidacyjnego, jak również wszelkich odstępstw bądź zmian do tego planu. SoFFin, działający w imieniu Republiki Federalnej Niemiec, jest jedynym udziałowcem Agencji. SoFFin gwarantuje wszystkie istniejące i przyszłe zobowiązania Agencji. Natomiast każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto przepisy przewidują, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Agencja wskazała także na pismo otrzymane z Federalnego Ministerstwa Finansów Republiki Federalnej Niemiec dotyczące wykładni art.11 ust.3 lit.a Umowy Polsko-Niemieckiej w świetle którego likwidacja przejętych ekspozycji (pozycji ryzyka) przez Agencję odbywa się na rachunek i ryzyko Republiki Federalnej Niemiec. Zobowiązania Agencji muszą zostać zatem uwzględnione jako zobowiązania FMS w sporządzonym przez Federalne Ministerstwo Finansów rozliczeniu rocznym. Ponieważ rozliczenie to musi zostać dołączone jako załącznik do federalnego rozliczenia za rok budżetowy, to i zobowiązania Agencji muszą zostać uwzględnione przy ustalaniu zadłużenia Republiki Federalnej Niemiec m.in. w odniesieniu do kryteriów z Maastricht. W piśmie podkreślono, że Agencja - również w powiązaniu z innymi międzynarodowymi porozumieniami - traktowana jest przez właściwe międzynarodowe organy regulacyjne jak sama Republika Federalna Niemiec. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną). Skoro w świetle art.11 ust.3 lit. a Umowy Polsko-Niemieckiej odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec, to uznać należy, że intencją stron było wstrzymanie się od pobierania podatku od dochodu osiąganego przez drugie państwo i niektóre podmioty stanowiące jego całkowitą własność. Potwierdza to także pkt 7.4 komentarza do art. 11 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Oczywistym jest, że wykładnia celowościowa musi uwzględnić w.w. cele. Nie ma zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenia dla wykładni art.11 ust.3 lit. a Umowy Polsko-Niemieckiej podnoszona przez organ interpretacyjny okoliczność, że w Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych wprost wskazano w art.11 ust.3 lit. a, że dotyczy to także jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa. Podkreślić należy, że niniejsza sprawa dotyczyła indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego i ocena Sądu oparta była na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w tym przede wszystkim dotyczącym powiązań pomiędzy Agencją a Republiką Federalna Niemiec. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a.