I SA/Wr 157/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi B.K. – L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. W dniu 11 sierpnia 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez B.K. – L. w przedmiocie interpretacji art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w dniu 12 lipca 2013 r. kupiła w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego od B. C zabudowaną nieruchomość gruntową położoną w miejscowości B. (działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,3176 ha. Z ceny nabycia działki zostały wydzielone w umowie dwie części: - zawierająca "cenę sprzedaży budynku wraz z częścią działki nr 123/11, znajdującej się pod budynkiem o powierzchni 0,1 ha" w określonej kwocie oraz - zawierająca cenę za pozostałą część działki w innej określonej kwocie. Budynek (hala produkcyjna) nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i jest częścią składową gruntu. Wnioskodawczyni nie jest wstanie określić, czy przyjęta w akcie notarialnym część ceny przypisana części działki znajdującej się pod budynkiem odpowiada wartości rynkowej budynku. Umowa sprzedaży została poprzedzona umową przedwstępną, zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 2 stycznia 2012 r., w której cena sprzedaży nie została rozbita na dwie części. Jednakże w dniu 19 grudnia 2012 r., w związku z otrzymaniem przez B. C. interpretacji indywidualnej o sygn. [...] z dnia 1 czerwca 2012 r., wydanej przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P., strony zawarły aneks do umowy przedwstępnej, "rozbijając" cenę na dwie części, o których mowa w ostatecznej umowie sprzedaży. Wnioskodawczyni informuje jednak, że we wniosku o udzielenie powyższej interpretacji B. C. podała nieprawdziwą informację, jakoby strony już w umowie przedwstępnej dokonały rozbicia ceny, o którym mowa powyżej. Nabycie nieruchomości nastąpiło na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej (zakład mechaniczny obróbki skrawaniem). Obecnie wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budynku przyjmując, że jego wartość początkową stanowi kwota, na którą składają się dwie wartości: 1. wartość budynku z aktu notarialnego, stanowiąca część całej ceny sprzedaży, "rozbita" w sposób omówiony wyżej; 2. kwota wydatkowana na przystosowanie budynku do używania. Poprzednia właścicielka wytwarzała w budynku pierogi, krokiety, sałatki i inne artykuły spożywcze. Dla potrzeb firmy wyburzono mniejsze pomieszczenia i w ten sposób powstała jedna duża hala z niewielkim zapleczem socjalnym, a ponadto wykonano szereg prac budowlanych. Wobec powyższego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem: w jaki sposób ustalić dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkową budynku opisanego w przedstawionym stanie faktycznym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkową budynku można ustalić z uwzględnieniem wartości rynkowej budynku określonej przez biegłego oraz wartości rynkowej gruntu określonej przez biegłego i uwzględnieniem ich stosunku w łącznej cenie nabycia nieruchomości, zgodnie z następującym wzorem: cnb = [wrb/(wrb+wrg)]*lcn, gdzie: cnb - cena nabycia budynku, określana na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wrb - wartość rynkowa budynku, określona przez biegłego, wrg - wartość rynkowa gruntu, określona przez biegłego, lcn - łączna cena nabycia całej nieruchomości wynikająca z umowy sprzedaży. Amortyzacji podatkowej podlegać będzie budynek posadowiony na działce gruntu, nie będzie jej jednak podlegać nabyty przez wnioskodawczynię grunt. Cena zapłacona przez wnioskodawczynię była ceną nabycia nieruchomości gruntowej wraz z jej wszelkimi częściami składowymi. W żaden sposób okoliczności tej nie zmienia sztuczne rozdzielenie w umowie sprzedaży ceny nabycia gruntu na część przypadającą na grunt znajdujący się pod budynkiem oraz na pozostałą część. Grunt znajdujący się pod budynkiem nie stanowi bowiem odrębnego przedmiotu własności i obrotu ponieważ jest integralnym elementem wydzielonej działki, stanowiącej samodzielną nieruchomość gruntową, nie można zatem ustanawiać dla niego odrębnej ceny nabycia. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika skorzystanie z usług biegłego przy wycenie dokonanej przez podatnika na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe jest wyłącznie, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada – bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków. W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena zakupu nieruchomości wraz gruntem jest wartością znaną. Zatem zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1. Ponadto, jak wskazała wnioskodawczyni obecnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku i ma już ustaloną jego wartość początkową. Z uwagi na to, że przedmiotowy budynek został przystosowany celem rozpoczęcia w nim produkcji, wartość początkową tego środka trwałego należy ustalić jako cenę nabycia powiększoną - zgodnie z przepisem art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o wartość udokumentowanych nakładów, jakie zostały (zostaną) poniesione przez wnioskodawczynię na jego ulepszenie. Reasumując należy stwierdzić, że skoro wnioskodawczyni ustaliła wartość początkową nieruchomości i znana była cena nabycia nieruchomości, a wydatki na ulepszenie środka trwałego były ponoszone w trakcie jego przeznaczenia na cele działalności gospodarczej, to brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej zakupionego, a następnie ulepszonego budynku, w oparciu o wycenę biegłego. Organ podatkowy poinformował też, że w interpretacji pominięto przykład rachunkowy ilustrujący stanowisko wnioskodawczyni w sprawie, ponieważ nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości podstawy opodatkowania ani żadnych innych obliczeń. Pismem z dnia 20 listopada 2015 r. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej. Strona wskazała, że wnioskodawczyni nie chodzi o ustalenie wartości nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego, tylko o wykorzystanie tej wyceny do obliczenia stosunku wartości rynkowej budynku do wartości całej nieruchomości. Cena nabycia jest bowiem jedna, a środki trwałe są dwa. Wnioskodawczyni określiła wartość każdego środka trwałego na podstawie sztucznego rozbicia ceny nabycia na dwa składniki, które to rozbicie było wynikiem działań sprzedającej. Wartości, które będą wynikać z opinii biegłego nie będą służyły do ustalenia wartości początkowej, gdyż cena nabycia jest znana, lecz będą służyły do ewentualnego skorygowania wartości przyjętej przez wnioskodawczynię. Rozdział ceny w akcie notarialnym nie ma wiążącego charakteru. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 3 grudnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) przez brak oceny stanowiska skarżącej oraz brak uzasadnienia prawnego stanowiska, art. 22g ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) przez błędną wykładnię i uznanie, że ustalenie wartości początkowej środków trwałych nie jest możliwe z wykorzystaniem opinii biegłego, która ma służyć jedynie do podziału jednej ceny nabycia na dwa środki trwałe, art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ cena nabycia jest znana, art. 22f ust. 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że błędne ustalenie wartości początkowej oznacza niemożność jej skorygowania. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wykorzystanie opinii biegłego ma nastąpić jedynie w celu ustalenia, w jakim stosunku cena nabycia budynku pozostaje do całkowitej ceny nabycia nieruchomości. Rozbicie całej ceny nabycia na dwie części, bez uzasadnienia faktycznego i prawnego, było wynikiem działań sprzedającej. Nie jest intencją skarżącej, aby zastępować cenę nabycia wyceną dokonaną przez biegłego, ponieważ cena nabycia jest znana. Organ podatkowy nadmiernie skupił się na analizie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., co nie było przedmiotem wniosku strony. Wycena biegłego jest jednak niezbędna w celu właściwego określenia ceny nabycia. Podział ceny nabycia na dwie części nie odpowiada rzeczywistości i został dokonany ze względu na działania sprzedającej. Stanowisko organu mogłoby prowadzić do nadużyć, gdyby strony określiły wartość gruntu na 1 zł, zaś wartość budynku na pozostała kwotę. Istotne jest też to, że "rozbicie" ceny nabycia nastąpiło nie na budynek i grunt, ale na budynek wraz ze znajdującym się pod nim gruntem oraz na pozostałą część gruntu. Po dokonaniu tego podziału, wciąż nie wiadomo, jaka część ceny nabycia przypada na sam budynek, a jaka na grunt. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 marca 2016 r. strona podtrzymała, że strony umowy sprzedaży dokonały nieuprawnionego rozbicia ceny sprzedaży za jedną nieruchomość na dwie części w sposób niemający prawnego uzasadnienia. Skarżąca nie zamierza uzyskać opinii biegłego w celu wykazania innej wartości nieruchomości (innej ceny nabycia), ale chce znaną jej cenę nabycia "rozbić" na dwa środki trwałe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nie uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkową budynku można ustalić na podstawie wartości rynkowej budynku określonej przez biegłego oraz wartości rynkowej gruntu określonej przez biegłego i uwzględnieniem ich stosunku w łącznej cenie nabycia nieruchomości. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane środkami trwałymi. Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę nabycia. Definicja ceny nabycia została przedstawiona w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jak stanowi art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W rozpatrywanej sprawie amortyzacji podlega nabyty przez stronę budynek (hala produkcyjna), natomiast nie podlega nabyty przez stronę grunt. Nie jest sporne w sprawie, że znana jest całkowita cena nabycia nieruchomości, składającej się z gruntu i posadowionego na nim budynku, która została określona przez strony w umowie sprzedaży. Według strony nie jest natomiast możliwe określenie przez strony ceny nabycia samego budynku, ponieważ "rozbicie" ceny nabycia całej nieruchomości na część dotyczącą ceny nabycia budynki i ceny nabycia gruntu jest sztuczne i brak jest podstaw prawnych do takiego działania stron. W tym miejscu należy wskazać, że nieuzasadnione jest stanowisko strony, że "rozbicie" ceny nabycia nieruchomości na dwie części nastąpiło w wynika działań sprzedającej, skoro podział ceny nabycia został dokonany zarówno w aneksie do umowy przedwstępnej, jak i w umowie sprzedaży, a więc został zaakceptowany przez obie strony umowy. W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f wartość początkową środka trwałego przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, w tym również z udziałem biegłego, tylko w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego. Skoro w rozpatrywanej sprawie strony umowy sprzedaży ustaliły cenę nabycia całej nieruchomości, to również możliwe jest ustalenie przez strony ceny nabycia poszczególnych środków trwałych, wchodzących w skład nieruchomości. Ceny nabycia poszczególnych środków trwałych winny wynikać z zawartej przez strony umowy sprzedaży. Strony umowy przy ustalaniu ceny nabycia poszczególnych środków trwałych mogą posiłkować się opinią biegłego, ale cena nabycia środków trwałych winna wynikać z zawartej umowy sprzedaży (aneksu do umowy). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje natomiast w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., aby przy nabyciu kilku środków trwałych, ustalenia wartości początkowych poszczególnych środków trwałych można było dokonywać na podstawie opinii biegłego, ustalającej wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych. Należy zauważyć, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wymaga dostrzeżenia, że w art. 22g u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 22g u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Regulacja zawarta w powyższym przepisie ma bowiem charakter reguły ogólnej, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Takie czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość zakupionego przedmiotu (środka trwałego). Dopiero wówczas zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem i w takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Zawarte w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. wyrażenie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności (por. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 874/12; z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1856/12). W rozpatrywanej sprawie, słusznie stwierdził organ podatkowy, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i wartość początkowa środka trwałego winna być ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 8, jak również art. 22g ust. 3 i art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że organ podatkowy przy udzielaniu interpretacji wiąże zaistniały stan faktyczny, opisany przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postawione przez stronę pytanie i przedstawione przez stronę stanowisko, które organ podatkowy zobowiązany jest ocenić stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego przez stronę stanowiska wynika, że w ocenie strony dopuszczalne jest ustalenie wartości poczatkowej środka trwałego na podstawie stosunku wartości rynkowej tego środka do wartości rynkowej całej nieruchomości, ustalonych przez biegłego. Strona nie zwracała się natomiast o ocenę, czy prawidłowe jest przyjęcie wartości początkowej środka trwałego w wysokości ceny nabycia budynku wraz z gruntem, znajdującym się pod budynkiem. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.