I FSK 1772/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1817/17 w sprawie ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1817/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R.D. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe nie wyjaśniły i nie zbadały należycie zarzucanego w decyzjach zaniżania przez skarżącego wartości faktur wystawianych dla P.D. w spornych miesiącach 2014 r., ani kwestii zawyżania zakupów i podatku naliczonego od nabycia paliwa w 2014 r. od B.K. (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Paliw Płynnych "K." w C.) i T. sp. z o. o. z siedzibą we W., co czyniło zasadnym zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Sąd wskazał przy tym, że organy obu instancji nie oceniły należycie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej "O.p."), poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ nie wykazał aby skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej "ustawa o VAT"), nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z: – 11 faktur wystawionych przez firmę Stację Paliw Płynnych "K.L" B.K., szczegółowo wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dotyczących nabycia paliwa (str. 13-14), – 18 faktur wystawionych przez firmę T. Sp. z o.o., wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (str. 15-16), w zakresie której niezbędne, w ocenie Sądu, jest przeprowadzenie kontroli krzyżowej - w przypadku gdy, w ocenie organu, ustalenia dotyczące tej Spółki zostały poczynione w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, a ewentualne jego uzupełnienie nie wymaga przeprowadzenia kontroli krzyżowej, a jedynie potwierdzenia umocowania biura rachunkowego "A." do występowania w imieniu spółki T. Sp. z o.o.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ nie wykazał aby strona zaniżyła wartość usług wykonanych na rzecz skarżącego, w szczególności, iż w stanie faktycznym niezbędne było ustalenie treści umowy łączącej podatnika z P.D.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 127 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy organ II instancji nie dokonał własnej analizy i oceny sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W sformułowanych zarzutach pełnomocnik organu nie zgodził się legalną oceną działań administracji przeprowadzoną przez Sąd I instancji, w toku której przyjęto, że postępowanie odwoławcze było prowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Kwestionując ocenę Sądu autor skargi kasacyjnej podnosił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że podatnik nie nabył paliwa w 2014 r. od B. K. w ilości wynikającej z faktur, które posiadał oraz nie nabył paliwa od T. sp. z o.o. z siedzibą we W. Zdaniem organu wykazano również, że skarżący zaniżył wartość usług transportowych świadczonych na rzecz firmy prowadzonej przez swego syna - P.D. Nie zgodził się zarazem ze stanowiskiem Sądu I instancji, że działania organu odwoławczego sprowadzały się jedynie do powielenia w całości ustaleń i wniosków organu I instancji. Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić, wraz z innymi zasadami takimi jak chociażby wymieniona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie zaś z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty stawiane zaskarżonemu orzeczeniu przez pełnomocnika organu są niezasadne. Sąd I instancji, miał podstawy aby przyjąć, że w sprawie nie wyjaśniono w sposób dostateczny szeregu kwestii odnoszących się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W efekcie zasadnie WSA w Warszawie przyjął, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to w zasadzie zarówno ustaleń poczynionych w zakresie kwestii związanej z zaniżeniem wartości usług świadczonych przez skarżącego na rzecz P. D., kwestii odnoszących się do nabycia w 2014 r. paliwa od B.K. oraz T. sp. z o.o., jak również kwestii zużycia paliwa. Po pierwsze, zasadnie Sąd I instancji wskazywał, że nierzetelnie zostały poczynione ustalenia dotyczące zakupu paliwa od firmy prowadzonej przez B.K. Ustosunkowując się do transakcji z powyższym kontrahentem organy obu instancji postawiły stronie zarzut, że ta nie dokonywała zakupu paliwa od B.K. w ilości wynikającej z przedstawionych faktur. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikać miało, że w rejestrze nabyć za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. podatnik zarejestrował 16 faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w ilości 19.832,61 l, wystawionych przez B. K., na łączną kwotę netto w ilości 79.904,66 zł (VAT 18378,08 zł). Z kolei w dokumentacji podatkowej B. K. miało znajdować się jedynie pięć faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz podatnika – co wynikać miało z treści pisma organów kontrolujących ten podmiot. Organy podatkowe jednak nie pokusiły się o szersze wyjaśnienie powyższej kwestii, przyjmując ostatecznie stanowisko, że pozostała część faktur, niepokrywająca się z dokumentacją podatkową B.K., nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Nie prowadzono żadnych innych ustaleń w celu wyjaśnienia ww. rozbieżności. Po drugie, zgodzić należało się również z Sądem I instancji, że organy nie wyjaśniły w sposób wystarczający sformułowanego stanowiska odnośnie do okoliczności związanych z nabyciem paliwa od spółki T. Wobec informacji uzyskanych od biura rachunkowego, rzekomo obsługującego ww. spółkę, w świetle których w spornym okresie podmiot ten nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz strony skarżącej, organy przyjęły, że faktury które znalazły się w posiadaniu skarżącego, a na których widniały pieczęcie T., były tzw. pustymi fakturami. Sąd I instancji słusznie podnosił w tym zakresie, że organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn zaniechano przeprowadzenia innego dowodu celem weryfikacji transakcji z powyższą spółką, przyjmując od razu stanowisko zakładające posługiwaniem się przez podatnika pustymi fakturami. Kwestia tego, czy biuro rachunkowe, które nadesłało odpowiedź odnośnie do transakcji sprzedaży skarżącemu paliwa od T. miało umocowanie do działania w imieniu tejże spółki bynajmniej nie jest kluczowe, choć wymaga wyjaśnienia. Potwierdzeniem stanowiska zajętego przez organ odnośnie braku nabycia paliwa od T. i firmy prowadzonej przez B. K. miała być analiza zużycia paliwa, dokonana w treści zaskarżonej decyzji w oparciu o zapisy tarcz tachografu, systemu viaTOLL oraz zeznania P. D., który w złożonym zeznaniu wskazał, że średnie zużycie paliwa ciągnika siodłowego wraz z naczepą mogło wynosić około 40 l/100 km. Organ zarzucał, że przyjęcie danych z dokumentacji, którą posiadał skarżący prowadziłoby do przyjęcia, że średnie zużycie paliwa oscylowałoby nie wokół 40 lecz 60 l/100 km, co w jego ocenie jest mało prawdopodobne, zwłaszcza w świetle danych fabrycznych producenta ciągnika siodłowego, który służył skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej jak i zeznań P. D. Jednakże, jak słusznie podnosił Sąd I instancji, organy przy ustalaniu średniego zużycia paliwa pojazdu w ogóle nie odnosiły się do argumentów skarżącego, wskazującego na przyczyny wskazanych wyżej rozbieżności. Brak odniesienia się do stanowiska strony, w tak kluczowej kwestii, nie mogło być zatem przez Sąd I instancji odczytane jako respektujące podstawowe kanony prowadzenia postępowania podatkowego, a zwłaszcza normę wyrażoną w art. 121 O.p. Sąd I instancji zasadnie również argumentował, że poczynione przez organy ustalenia odnośnie do usług świadczonych przez skarżącego na rzecz firmy prowadzonej przez P. D. nie dawały podstaw do formułowania tezy o zaniżaniu ich wartości. Dostrzeżona przez organ różnica między wartościami przejechanych kilometrów wskazanymi przez podatnika a danymi wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz C. S.A. została odczytana na niekorzyść podatnika, bez odniesienia się do stanowiska skarżącego, w którym wyjaśniano z jakich powodów wynikały dostrzeżone przez organ rozbieżności. Mając powyższe na uwadze nie można było zgodzić się ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przez WSA w Warszawie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. wyjaśnić przede wszystkim należy, że przepis ten formułuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Polega ona na dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy. Warto przy tym zwrócić uwagę na jej specyfikę wyznaczoną regulacjami zawartymi w art. 233 § 1 i § 2 i art. 229 O.p. Z przepisów tych wynika, że organ drugiej instancji nie prowadzi postępowania dowodowego, z wyjątkiem dodatkowego postępowania uzupełniającego, które ma ograniczony zakres (nie może obejmować jego "znacznej" części) oraz, że wydając decyzję, nie rozstrzyga sprawy co do istoty tak jak czyni to organ pierwszej instancji, tylko rozstrzyga zawsze w odniesieniu do decyzji tegoż organu. Innymi słowy, organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, niemniej nie może być ono oderwane od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zebranego przez ten organ materiału dowodowego. Z tego też powodu trudno wymagać, żeby w uzasadnieniu swojej decyzji, organ drugiej instancji nie odnosił się do decyzji kontrolowanej na skutek wniesienia odwołania. Oczywiście odniesienie do decyzji pierwszoinstancyjnej nie może polegać na powielaniu zawartej w niej argumentacji, tylko na merytorycznej ocenie dokonanych przez ten organ ustaleń, niemniej jednak sposób narracji, jaki zostanie przyjęty przez ten organ w celu przekazania swojego stanowiska, co do powodów wydanego przez siebie rozstrzygnięcia – opartego na zebranym przez ten organ materiale - nie jest w żaden sposób ograniczony. Odnosząc powyższe do kontrolowanej w tej sprawie decyzji, zauważyć należy, że Sąd I instancji zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że ten redagował prezentowane przez siebie stanowisko w taki sposób, który wskazywał na to, że organ odwoławczy znaczną część swoich rozważań przeznaczył na powielenie rozważań i wniosków organu I instancji. Sąd I instancji formułując zarzut naruszenia ww. regulacji odwołał się do konkretnych fragmentów treści wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia, wskazujących na oparcie się wyłącznie na treści decyzji organu I instancji. W oparciu o przytoczone w treści wyroku wypowiedzi organu odwoławczego przyjął, że "zaskarżona decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze miała charakter sprawozdawczy, opisowy i kontrolny w odniesieniu do decyzji Naczelnika US" . W tym właśnie sensie można zgodzić się z tezą, że wydana decyzja mogła wywoływać pewne wątpliwości odnośnie do tego czy faktycznie czyni zadość treści art. 127 O.p. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji sformułował również własną ocenę poczynionych w sprawie okoliczności, co wykazano w treści skargi kasacyjnej. Nie można zatem przyjmować, że prowadzone przez organ postępowanie naruszało art. 127 O.p. w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Kwestia ta, w świetle analizowanych wcześniej problemów, nie miała jednak kluczowego znaczenia dla treści wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Stąd też mimo częściowej zasadności podniesionych w tej kwestii zarzutów przyjąć należało, że wydane przez Sąd I instancji orzeczenie odpowiadało prawu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić.