III SA/Wa 1817/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej Naczelnik US) przeprowadził kontrolę podatkową wobec R.D. (dalej: strona, podatnik lub skarżący) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT). W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej Naczelnik US wszczął wobec strony, na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2016 r., postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą U. w zakresie transportu drogowego towarów. Strona w badanym okresie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne VAT-7. W 2014 r. podatnik wykonywał usługi transportowe na rzecz dwóch podmiotów, tj. P.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. S.A. z siedzibą w W. Podatnik w związku z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał ponadto znacznych zakupów oleju napędowego, co stanowiło zdecydowaną część jego zakupów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniach za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2014 r, brak było dowodów potwierdzających przypadki wykonywania tras strony (według faktur i wykazów) przez jego syna, P.D. W związku z powyższym Naczelnik US doszedł do wniosku, że podatnik w powyższych przypadkach zaniżył wartość świadczonych usług na rzecz P.D., co zdaniem organu, wynikało z przekazanych przez C. S.A. z siedzibą w C. miesięcznych wykazów usług transportowych wykonywanych przez należący do podatnika ciągnik siodłowy o nr rejestracyjny [...]. Ponadto Naczelnik US ustalił, że największych zakupów paliwa podatnik dokonywał od następujących podmiotów: B.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. w C., D. sp. z o.o. z siedzibą w C., T. sp. z o.o. z siedzibą we W., B. sp. z o.o. z siedzibą w W. i P. S.A. z siedzibą w P. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik US umorzył wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. oraz określił stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od lutego 2014 r. do lipca 2014 r. i od września 2014 r. do października 2014 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono: - bezzasadne przyjęcie, że podatnik zaniżał wartość faktur wystawionych dla P.D. w marcu, kwietniu, maju i lipcu 2014 r. z uwagi na wykazywaną mniejszą ilość przejechanych kilometrów, w porównaniu do tych które wykazywał dla C. S.A. w C.; - bezzasadne uznanie, że zawyżono zakupy i podatek naliczony od nabycia paliwa dokonywanego w 2014 r. od B.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. w C. oraz od T. sp. z o.o. z siedzibą we W., na łączną kwotę netto 59.093,82 zł, podatek VAT 13.591,54 zł, pomimo iż z analizy materiału dowodowego wynikało, że średnie zużycie paliwa wynosiło 47,8 l/100 km a nie 61,1 l/100 km; - pominięcie, że na zestawieniach z systemu via TOLL istniały luki w datach wykonywanych usług opisanych na podstawie tarczek, co wskazywało na to, że przejazdy w dniach, których nie było w zestawieniach obrazowały tarczki, których podatnik nie przedstawił do kontroli, czego skutkiem było przyjęcie rzekomego zawyżenia zakupów paliwa. Decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że w rejestrze nabyć za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. podatnik zarejestrował 16 faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w ilości 19.832,61 l, wystawionych przez B.K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą S. w C., na łączną kwotę netto w ilości 79.904,66 zł, VAT 18378,08 zł. Pismem z 21 grudnia 2015 r. B.K. w odpowiedzi na wystąpienie organu poinformowała, że w związku z prowadzoną kontrolą podatkową przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., nie była w stanie przedstawić żądanych dokumentów. W związku z tym, jak ustalił organ odwoławczy, Naczelnik US zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o podanie informacji dotyczących transakcji zawartych pomiędzy K.K. a stroną w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w odpowiedzi przekazał kserokopie pięciu faktur wystawionych w 2014 r. przez B.K. na rzecz podatnika (tj. z 26 lipca 2014 r. nr [...], z 22 września 2014 r. nr [...], z 6 października 2014 r. nr [...], z 31 października 2014 r. nr [...]r., z 29 listopada 2014 r. nr [...]) i wyjaśnił, że w wyniku oględzin dokumentów zabezpieczonych i udostępnionych Urzędowi Kontroli Skarbowej w O. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. celem wykorzystania w postępowaniach kontrolnych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. nie stwierdzono żadnych innych dokumentów potwierdzających transakcje między wskazanymi podmiotami. Mając na uwadze twierdzenie podatnika, zgodnie z którym nieudostępnienie przez kontrahenta faktur VAT było podstawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji w ogóle nie stwierdzono 11 faktur rzekomo wystawionych na rzecz strony. Organ drugiej instancji ustalił ponadto, że strona w 2014 r. zaewidencjonowała w ewidencji zakupów VAT 18 faktur VAT dotyczących zakupów paliwa od T. sp. z o.o. z siedzibą we W., na łączną kwotę netto 13.179,79 zł w ilości 3.296,93 litrów. Naczelnik US pismem z 18 stycznia 2016r., zwrócił się do powyższego kontrahenta o podanie informacji na temat transakcji zawartych pomiędzy tą spółką a stroną w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., tj. wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT oraz przyporządkowanych do tych faktur paragonów fiskalnych, form i terminów zapłaty, daty zapłaty oraz informacji czy strony zawierały umowy na dokonanie zakupów paliwa, w jaki sposób i gdzie odbywało się tankowanie paliwa, także do jakich środków transportowych (numery rejestracyjne pojazdów) jak również do innych zbiorników. Odpowiedzi w imieniu T. sp. z o.o. z siedzibą we W. udzielił podmiot trzeci, określony przez organ jako B., działające w imieniu powyższej spółki. Podmiot ten w piśmie z 25 stycznia 2016 r. stwierdził, że we wskazanym okresie, tj. od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. powyższa spółka nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży na rzecz podatnika. Pismo zostało podpisane przez główną księgową B. Organ odwoławczy przyjął, że odpowiedź powyższą została udzielona przez podmiot uprawniony, a w konsekwencji zakupy paliwa dokonywane w 2014 r. przez podatnika od T. sp. z o.o. z siedzibą we W., nie zostały potwierdzone przez kontrahenta. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał analizy zużycia paliwa w stosunku do przejechanych przez stronę tras, tj. świadczonych usług transportowych w 2014 r. Analizy tej dokonano w oparciu o: - zapisy tarcz tachografu zamontowanego w ciągniku siodłowym nr rejestracyjny [...] za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., przekazanych przez stronę przy piśmie z 21 grudnia 2015 r., - informacji o logowaniu w systemie via TOLL pojazdu o nr [...] w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., otrzymanej od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. z pismem z 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził też, że organ pierwszej instancji zawarł w decyzji zestawienie wszystkich tras na podstawie danych znajdujących się na tarczach tachografu z podaniem daty wyjazdu i przyjazdu, miejsca wyjazdu i przyjazdu, stanów licznika na początek i koniec trasy oraz wyliczonej na tej podstawie ilości przejechanych kilometrów. Na podstawie wyżej podanych danych dokonano ustaleń faktycznych: razem liczba przejechanych kilometrów według tarcz z tachografu wyniosła 69.900 km; łącznie ilość zakupionego paliwa według dokumentów podatnika wyniosła 42.707,11 litrów; łącznie ilość zakupionego paliwa po pomniejszeniu o wartości wynikajcie z faktur VAT, których brak w dokumentacji podatkowej kontrahenta strony – B.K. i T. sp. z o.o z siedzibą we W. - 28.233,79 litra (42.707,11 - 14.473,32); średnie zużycie paliwa przy przyjęciu zakupów paliwa według dokumentów podatnika to 61 l/100 km; a średnie zużycie paliwa, przy przyjęciu zakupów paliwa po pomniejszeniu o wartości wynikające z faktur VAT, których brak w dokumentacji podatkowej kontrahenta strony to 40,4 l/100 km; natomiast średnie zużycie paliwa według danych ze strony internetowej [...] (samochód załadowany) - 33,33 l/100 km. Z powyższej analizy wynikało bardzo wysokie zużycie paliwa na 100 km (61,11) - dwukrotnie przekraczające normy - uwzględniając zaewidencjonowane wszystkie zakupy paliwa dokonane przez podatnika, co potwierdzało tezę o zawyżeniu zakupów paliwa. W ocenie organu odwoławczego dowód z zeznań świadka P.D. nie potwierdzał aż tak wysokiego zużycia paliwa na wykonywanych trasach. Wynikało z nich, że samochody były stare, miały około 11-13 lat, spalały dużo, średnie zużycie to około 40 litrów razem z agregatem chłodni z naczepy. W związku z powyższym organ stwierdził, że zdecydowane przekroczenie średniego zużycia paliwa mogło świadczyć o zawyżonych zakupach paliwa przez stronę. Świadek P.D., wyjaśniając kwestię zużycia paliwa uwzględnił również czynnik w postaci agregatu chłodni z naczepy. Według organu drugiej instancji pomniejszenie ilości zakupionego przez stronę paliwa o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B.K. i T. sp. z o. o. z siedzibą we W., a zaewidencjonowane w ewidencji zakupów przez podatnika, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i brak jest podstawy do ich rozliczenia. Dyrektor IAS odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi strona zaniżyła wartość świadczonych usług na rzecz P.D. Organ odwoławczy ustalił, że podatnik świadczył usługi transportowe na rzecz P.D., ciągnikiem siodłowym [...] i naczepą [...]. Usługi transportowe wykonywane przez R.D. na rzecz P.D. były realizowane w 2014 r. (w okresie od stycznia do września – wystawiono 9 faktur VAT) bez pisemnej umowy. Były to usługi docelowo wykonywane dla C. S.A., z którą to spółką P.D. miał podpisaną umowę o współpracy. Podatnik, jako podwykonawca, przewoził towary ciągnikiem siodłowym [...] i naczepą [...] zgodnie z dokumentami WZ wystawionymi przez C. S.A., a po wykonaniu usług wystawiał dla P.D. faktury VAT za transport drogowy towarów. Następnie P.D. wystawiał dla C. S.A. faktury dotyczące wykonanych usług transportowych. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wykonywanych usług transportowych przez stronę dla P.D. i następnie przez P.D. dla C. S.A., stwierdzono, iż w obu przypadkach faktury wystawiane były w tych samych datach i z podaniem tej samej stawki za 1 km - 2,65 zł. W przypadku 5 faktur VAT, dotyczących marca, kwietnia, maja, czerwca i lipca 2014 r., wystawionych przez stronę dla P.D., podane ilości kilometrów i wartość usługi, przy przyjęciu tej samej ceny jednostkowej są niższe od ilości kilometrów i wartość usługi podanych na fakturach wystawionych w tych miesiącach przez P.D. na rzecz C. S.A. Organ drugiej instancji podkreślił, że według wyjaśnień P.D. umowa pomiędzy nim a podatnikiem dotyczyła świadczenia usług transportowych na rzecz C. S.A. Zatem, zdaniem organu, ilość kilometrów zapisanych na fakturach wystawionych przez P.D. na rzecz C. S.A. powinna się zgadzać z ilością kilometrów zapisanych na fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz P.D. Stwierdzona niezgodność w tym zakresie, w ocenie organu, świadczyła o zaniżeniu wartości wykonywanych usług przez stronę na rzecz P.D. Organ odwoławczy powołał się na art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym, jeżeli kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał, iż z uwagi na regulację art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. wyjaśnieniami podatnika oraz danymi pozyskanymi od kontrahenta pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy dokonując zestawienia faktur wystawionych przez stronę na rzecz P.D. oraz faktur wystawionych przez P.D. na rzecz C. S.A. doszedł do przekonania, że kwota zaniżenia podstawy opodatkowania wyniosła: w marcu 4.727,60 zł; w kwietniu 9.659,25 zł; w maju 2.695,05 zł i w lipcu 3.564,25 zł. Organ drugiej instancji powoła zeznania świadka P.D., z których jego zdaniem wynikało, że w istocie część tras przejazdów na rzecz C. S.A. - uznanych w załączonych do faktur wykazach jako wykonane przez stronę - wykonywał również P.D. swoim pojazdem lub pojazdem podatnika w przypadku awarii własnego pojazdu, co miało swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu czerwca 2014 r. Suma kilometrów z tych tras, tj. 5.056 po pomniejszeniu kilometrów z faktury nr [...] wystawionej przez P.D. dla C. S.A. (15.450 km - 5.056 km = 10.484 km) była zbliżona do sumy kilometrów z faktury nr 6/2014 wystawionej przez stronę dla P.D. (10.650 km). Jednak przypadki te - poza wykazem za czerwiec 2014 r. - nie zostały w żaden sposób odnotowane w innych załączonych fakturach, wykazach czy innych dokumentach. W ocenie organu odwoławczego fakt odnotowania takich przypadków na załączonych wykazach poprzez wskazanie innego pojazdu (marka lub nr rejestracyjny - jak miało to miejsce w przypadku czerwca) byłby dowodem potwierdzającym stanowisko strony. Niemniej, poza wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadka, jego syna P.D., który w dodatku nie potrafił wskazać tras, których dotyczyły te przypadki, brak było konkretnych dowodów potwierdzających tezę podatnika. W rozliczeniu lipca 2014 r., w którym P.D. dokonał już podziału wykonywanego transportu na swój i ojca (dwie faktury i dwa wykazy) również wystąpiły nieprawidłowości w wykazanych kilometrach - faktura podatnika zawierała 7.120 km a faktura P.D. (dla pojazdu podatnika nr rej. [...]) 8.465 km. Powyższe dane nie potwierdzały stanowiska podatnika, a świadczyły o zaniżeniu wartości usług wykonywanych przez stronę na rzecz P.D. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających przypadki wykonywania tras podatnika (według faktur i wykazów) przez jego syna P.D. Na podstawie powyższego organ ten wyprowadził wniosek, że strona w powyższych przypadkach zaniżyła wartość świadczonych usług na rzecz P.D., co – zdaniem organu - wynikało "wprost" z przekazanych przez C. S.A. miesięcznych wykazów usług transportowych wykonywanych z użyciem ciągnika siodłowego nr rejestracyjny [...], należącego do strony. Zdaniem organu odwoławczego istnienie powiązań osobowych pomiędzy stroną a świadkiem - jego synem – P.D. - przemawiało za koniecznością rzetelnego dokumentowania przebiegu transakcji. W ocenie Dyrektora IAS przedstawiony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za prawidłowe. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając jej rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na: a) bezzasadnym przyjęciu, że podatnik zaniżał wartość faktur VAT wystawianych dla P.D. w okresie: marzec, kwiecień, maj i lipiec 2014 r. z uwagi na wykazywaną mniejszą ilość przejechanych kilometrów w stosunku do tych, które wykazywał dla C. S.A. z siedzibą w C., mimo, że zebrane dowody a w szczególności zeznania świadka P.D. wyjaśniały przyczyny różnic w ilościach kilometrów; b) błędnym uznaniu, że zawyżono zakupy i podatek naliczony od nabycia paliwa dokonywanego w roku 2014 r. od B.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. w C. oraz od T. sp. z o.o. z siedzibą we W., na łączną kwotę netto 59.093,82 zł, pomimo że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż średnie zużycie paliwa nie wynosiło 61,1 l/100 km a 47,8 1/100 km; c) pominięciu, że na zestawieniach z systemu via TOLL istniały luki w datach wykonywanych usług opisanych na podstawie tarczek, co wskazywało, że przejazdy w dniach, których nie ma w zestawieniach, obrazowały tarczki, jakich skarżący nie przedstawił do kontroli z powodu ich zaginięcia - co skutkowało przyjęciem przez organy skarbowe błędnego stanowiska, iż nastąpiło zawyżenie zakupów paliwa. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że ustalenia organów obu instancji pozostawały w sprzeczności z zebranymi w sprawie materiałem dowodowym oraz zostały wydane z naruszeniem zasad określonych w art. 121 § 1,122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazywała, że różnice w ilościach kilometrów widniejące na fakturach, które wystawiała dla syna, P.D., w porównaniu do tych, które tenże wystawiał spółce C. powstały, według zeznań świadka P.D. i wyjaśnień samego skarżącego, z następujących powodów: a) w okresie od marca do czerwca 2014 r. P.D. łączyła umowa na usługi przewozowe zawarta z ARMIR spółką jawną z siedzibą w R.; w tamtym okresie jego współpraca ze spółką C. była ograniczona i usługi transportowe na rzecz tej spółki wykonywał sporadycznie. W wystawianych dla C. S.A. fakturach były zawarte kilometry przejechane tak przez stronę jak i przez jego syna P.D. i z tych powodów widniały różnice w przejechanych kilometrach; b) od lipca 2014 r. P.D. wznowił stałą współpracę z C. S.A. z siedzibą w C.; w tamtym czasie jego samochód uległ awarii i podatnik użyczał synowi własny pojazd w czasie kiedy sam nie wykonywał przewozów. W tych przypadkach P.D. wkładał swoją tarczkę do użyczanego pojazdu; każdorazowo sprawdzany był stan paliwa i pojazd był zwracany z takim stanem paliwa jak w chwili jego przekazania. Podczas wykonywania kursów samochodem strony, P.D. tankował pojazd "swoim" paliwem. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, zarzucane przez organa skarbowe zawyżenie przychodów o kwotę 33.366,00 zł nie nastąpiło i ustalenia w tej części należało uznać za błędne. Za chybiony należało uznać także zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nadmiernym zużyciem paliwa. W ocenie strony analiza dokonana przez Urząd Skarbowy w C. była nieprawidłowa i oparta na nierzetelnych danych. Skarżący wyjaśnił, że przekazane przez niego tarczki dotyczące roku 2014 były niekompletne, bo ich części nie udało się odnaleźć, w związku z czym, suma kilometrów wynikająca z podliczenia tarczek okazała się zaniżona w stosunku do ilości przejechanych przez podatnika kilometrów. Potwierdzał to odczyt końcowy, jaki znajdował się na ostatniej tarczce w roku z liczbą 727022 oraz odczyt na ostatniej tarczce z grudnia 2014 r. z liczbą 815717. Różnica pomiędzy tymi wartościami daje liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, która wynosiła 88.695 km. Suma z odczytu tarczek wynosiła 69.900 km. Różnica była istotna gdyż wskazywała na 18.795,00 km. Skarżący podniósł, że dla celów podatkowych nie miał obowiązku przechowywania tarczek i przekazał Urzędowi Skarbowemu w C. tylko te, które udało mu się znaleźć. Strona wskazywała dalej, że przy przyjęciu wyliczeń jak wyżej, średnie zużycie paliwa będzie wynosiło 49,1 l/100 km a nie 61,1 l/100 km. W protokole kontroli znajdowała się natomiast nieścisłość, mianowicie na str.13 tego protokołu podano łączną ilość zużytego paliwa na wartość 42.432,88 l zaś do wyliczeń średniego zużycia przyjęto 42.707,11 I. Tym samym różnica wyniosła 274,24 I. Przy uznaniu tej różnicy średnie zużycie paliwa z uwzględnieniem faktycznej ilości przejechanych km wyniesie 47,8 l/100 km. Skarżący kwestionował także ustalenia organu w zakresie sprzedaży paliwa przez B.K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą S. w C. Zarzucił, że organ pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż fakt nieudostępnienia przez właściciela stacji kopii faktur stanowił podstawę do postawienia stronie zarzutu, iż zakupu paliwa nie było. Pogląd ten natomiast został potwierdzony żadnymi dowodami. Każda z transakcji zakupu paliwa na ww. stacji została udokumentowana oryginałem faktury VAT. Strona kwestionowała także, jako niezgodne z prawdą, ustalenia organów obu instancji dotyczące zakupu paliwa od T. sp. z o.o. z siedzibą we W. Argumentowała, że w toku kontroli przedłożyła oryginały faktur VAT z pieczątką tej firmy, a faktury te otrzymała w momencie zakupu paliwa, za które zapłaciła gotówką. Natomiast jedynym dowodem, na jakim oparł się Urząd Skarbowy w C. było pismo z 25 stycznia 2016 r. pochodzące od głównej księgowej B. Pismo to jednak budzi poważne wątpliwości co do jego autentyczności. W sprawie tej pomimo istniejących wątpliwości nie przeprowadzono żadnych innych dowodów. Skarżący kwestionował także, jako niemającą mocy dowodowej, informację ze stron internetowej [...], dotyczącą średniego zużycia paliwa dla ciągnika [...] z silnikiem 380 km euro3, gdyż nie odnosiła się do pojazdu którym strona wykonywała usługi. Podatnika argumentował, że zużycie według tego dowodu miało wynosić 33,33 l/100 km. Wskazał, że ciągnik siodłowy, którym świadczył usługi, posiadał dodatkowo naczepę, która podczas przewozów była załadowana towarem łatwo psującym się - mięsem drobiowym. Naczepa ta jest chłodnią i do schładzania zużywa dodatkowe ilości paliwa. Agregat chłodniczy musi być włączony przez cały czas przewozu, niezależnie od tego czy pojazd się porusza czy też stoi na parkingu. Poza tym zużycie paliwa wzrasta podczas stania w korkach i częstego ruszania i zatrzymywania. Zużycie to jest znacznie wyższe jesienią, zimą i wiosną, kiedy trzeba dodatkowo rozgrzewać silnik przy jego uruchamianiu i ogrzewać kabinę kierowcy. Skarżący argumentował też, że na wzrost zużycia paliwa mają również wpływ warunki drogowe: śliska jezdnia, konieczność pokonywania wzniesień przy oblodzonej jezdni, włączona klimatyzacja latem, itp. Natomiast organy przy ustalaniu średniej normy zużycia paliwa tych warunków nie uwzględniły. W ocenie strony średnie zużycie paliwa w wysokości 47,8 - 49,1 na 100 km nie jest zawyżone, gdyby pomniejszyć ilość paliwa o tę, która została kwestionowana przez Urząd Skarbowy w C., tj. o 14.473,29 I, to wówczas średnie zużycie wyniosłoby 31,8 l/100 km przy naczepie chłodni i ww. warunkach technicznych, co jest wartością nie do osiągnięcia. Skarżący zarzucał także, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, mianowicie pominął wnioski o: - dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka P.D. na okoliczność używania przez niego samochodu podatnika w czasie kiedy jego pojazd był niesprawny oraz warunków technicznych i drogowych w jakich pojazd ten był eksploatowany a także sposobu używania pojazdu w okresie od marca do czerwca 2014 r.; - ustalenie orientacyjnych norm zużycia paliwa przez naczepę o parametrach podobnych do używanej przez stronę, tj. chłodni z ładunkiem mięsa do schładzania podczas transportu i podczas postoju; – zarządzenie kontroli krzyżowej w T. sp. z o.o. z siedzibą we W. wraz z określeniem okoliczności wystawiania faktur, których oryginały znajdują się w dokumentach księgowych strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do dwóch kwestii: 1) czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie 11 faktur VAT wystawionych przez B.K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą S. w C. i 18 faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o. o. z siedzibą we W. oraz 2) czy prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży VAT za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2014 r. była nierzetelna w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT z 31 marca 2014 r. nr [...], z 30 kwietnia 2014 r., [...], z 31 maja 2014 r., nr [...] i z 31 lipca 2014 r., nr [...] dokumentujących dostawę usług transportowych na rzecz P.D. Wskazać przede wszystkim należy, że postępowanie podatkowe toczy się według przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza konieczność respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym między innymi, zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 tej ustawy, zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122, polegającej na podjęciu wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz powiązanego z nią obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także, a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (tak trafnie wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, LEX nr 744754, wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2009 r., I SA/Łd 441/09, LEX nr 549253). Podkreślić, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze ma charakter sprawozdawczy, opisowy i kontrolny w odniesieniu do decyzji Naczelnika US. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, Dyrektor IAS znaczną część swojej decyzji przeznaczył na powielenie ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji. Wynika to z treści tej części decyzji, w której powinny być zawarte własne rozważania organu odwoławczego dotyczące ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. O powyższych uchybieniach świadczą sformułowania takie, jak: "Jak ustalił organ pierwszej instancji ...." (str. 7 decyzji); "...organ pierwszej instancji dokonał analizy zużycia paliwa w stosunku do przejechanych przez podatnika tras...", " W tabeli (...) organ pierwszej instancji zawarł zestawienie wszystkich tras ..." (str. 9 decyzji); "Organ pierwszej instancji ustalił również, że ...(str. 10 decyzji); "W przedmiotowej sprawie (...) organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania...(str. 11 decyzji), "konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ pierwszej instancji znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym..." (str. 13 decyzji). W ocenie sądu orzekającego w sprawie w zaskarżonej decyzji brak jest natomiast pogłębionej, własnej, dokonanej przez organ odwoławczy, analizy i oceny sprawy, a przede wszystkim własnej analizy danych, na podstawie których została określona wysokość zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynikało, że w istocie organ ten nie dokonał własnych ustaleń faktycznych ani własnej oceny prawnej i bezrefleksyjnie przyjął ustalenia Naczelnika US jako własne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie zmierzał do rozstrzygnięcia sporu, a w sposób niemalże "automatyczny" powtórzył argumenty Naczelnika US. W tym zakresie organ drugiej instancji nie dokonał powtórnego, samodzielnego rozpoznania sprawy, ale raczej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznaje, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo i w sposób dostateczny oraz, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego, to decyzja odwoławcza powinna zawierać samodzielną ocenę zebranych dowodów, własne wyjaśnienia organu odwoławczego, co do ustaleń faktycznych i własną ocenę prawną, a nie powołanie się w tej mierze na ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. W tej mierze uzasadnione jest postawienie zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzut taki co prawda nie został sformułowany w skardze, niemniej sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Organ odwoławczy, pomimo iż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy, powinności tej jednak zaniechał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS ogólnie także odniósł się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu, ograniczając się praktycznie do powołania stanowiska organu pierwszej instancji i stwierdzenia, że dany zarzut podniesiony przez stronę był niezasadny. Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił błędne założenie przyjęte przez organ drugiej instancji, zgodnie z którym strona zaniżała wartość faktur wystawianych dla P.D. w marcu, kwietniu, maju i lipcu 2014 r. z uwagi na wykazywaną mniejszą ilość przejechanych kilometrów w stosunku do tych, które wyżej wymieniony wykazywał dla C. S.A. z siedzibą w C., pomimo że zebrane dowody a w szczególności zeznania świadka P.D. wyjaśniały przyczyny różnic w ilościach kilometrów; a także błędnie uznano, że zawyżono zakupy i podatek naliczony od nabycia paliwa dokonywanego w roku 2014 od B.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. w C. oraz od T. sp. z o.o. z siedzibą we W., na łączną kwotę netto 59.093,82 zł, podnosząc, że średnie zużycie paliwa nie wynosiło 61,1 l/100 km a 47,8 l/100 km. Skarżący natomiast domagał się, między innymi, ustalenia orientacyjnych norm zużycia paliwa przez naczepę o parametrach podobnych do używanej przez stronę, tj. chłodni z ładunkiem mięsa do schładzania podczas transportu i podczas postoju; dopuszczenia dowodu z zeznań w charakterze świadka P.D. na okoliczność używania przez niego samochodu strony w czasie kiedy jego pojazd był niesprawny oraz warunków technicznych i drogowych w jakich pojazd ten był eksploatowany, a także sposobu używania pojazdu w okresie od marca do czerwca 2014 r., a także wnosił o zarządzenie kontroli krzyżowej w T. sp. z o.o. z siedzibą we W. wraz z określeniem okoliczności wystawiania faktur, których oryginały znajdowały się w dokumentach księgowych podatnika. Organ odwoławczy nie odniósł się do powyższych wniosków w odpowiedzi na skargę. Podkreślić należy, że powyższe wnioski dowodowe zmierzały zasadniczo do wykazania, że skarżący nabywał paliwo od wyżej wymienionych kontrahentów, co za tym idzie – do udowodnienia, że brak jest w ogóle podstaw do kwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług po stronie skarżącego. Wnioski te zmierzały zatem do wykazania faktów odmiennych niż przyjęta przez organy teza co do rzekomych nieprawidłowości. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację powyższej zasady prawdy materialnej stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania). Stosownie natomiast do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przesłanki na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie są niewystarczające. Przede wszystkim organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił zarzut postawiony stronie, zgodnie z którym podatnik zaniżył wartość usług świadczonych na rzecz P.D. Organ mianowicie stwierdził, że strona zaniżyła wartość wykonywanych usług na rzecz syna, co – jak wskazał – "wynikało wprost" z wykazów miesięcznych usług transportowych przekazanych przez spółkę C. Organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że ilość kilometrów zapisanych na fakturach wystawionych przez P.D. na rzecz C. S.A. powinna się zgadzać z ilością kilometrów zapisanych na fakturach wystawionych przez stronę na rzecz P.D. A stwierdzona niezgodność w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego, świadczyła o zaniżeniu wartości świadczonych usług. W ocenie sądu okoliczność zaniżenia wartości wykonywanych usług na rzecz P.D. nie wynikała "wprost" - jak tego chciał organ drugiej instancji - z miesięcznych wykazów usług przekazanych przez spółkę C. Organ odwoławczy przy tej kwestii nie rozważył, że strony stosunku cywilnoprawnego (w sprawie podatnik i P.D.) w ramach zasady swobody umów wynikającej z art. 353¹ Kodeksu cywilnego (k.c.), mogą ułożyć treść stosunku prawnego według własnego uznania, co dotyczy przede wszystkim ceny świadczonych usług określający zasadę swobody umów. Organ drugiej instancji zauważył jedynie, że pomiotowi gospodarczemu to prawo przysługuje, jednakże nie podjął nawet próby ustalenia o co się strony umówiły w zakresie wartości świadczonych usług, wyprowadzając bezkrytycznie wniosek, że wartość usług świadczonych przez stronę została zaniżona. Zdaniem sądu, organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił także zarzut poczyniony pod adresem strony, dotyczący zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nadmiernym zużyciem paliwa. Skarżący przy tym konsekwentnie podnosił, że przekazane przez niego tarczki dotyczące roku 2014 były niekompletne, bo ich części zaginęły (a podatnik dla celów podatkowych nie miał obowiązku przechowywania tarczek), w związku z czym suma kilometrów wynikająca z podliczenia tarczek była zaniżona w stosunku do ilości przejechanych przez niego kilometrów. Argumentował, że powyższe stanowisko potwierdzał odczyt końcowy, znajdujący się na ostatniej tarczce w roku z liczbą 727022 oraz odczyt na ostatniej tarczce z grudnia 2014 r. z liczbą 815717. Różnica pomiędzy tymi wartościami daje liczbę faktycznie przejechanych kilometrów która wynosi 88.695 km. Suma z odczytu tarczek wynosi 69.900 km a zatem różnica jest bardzo istotna, gdyż wynosiła 18.795,00 km. Przy przyjęciu wyliczeń jak wyżej, średnie zużycie paliwa wynosiło 49,1 l/100 km a nie 61,1 l/100 km. Organ odwoławczy nie odniósł się także w żaden sposób do wskazywanej przez skarżącego nieścisłości znajdującej się w protokole kontroli na str.13 tego protokołu, gdzie określono łączną ilość zużytego paliwa na 42.432,88 I, zaś do wyliczeń średniego zużycia przyjęto 42.707,11 I. Skarżący natomiast podnosił, że w konsekwencji różnica wynosiła 274,24 I, przy czym przy uznaniu tej różnicy średnie zużycie paliwa z uwzględnieniem faktycznej ilości przejechanych km wyniosłoby 47,8 l/100 km. Organ drugiej instancji nie zajął stanowiska do tak przedstawionych wyliczeń podatnika, które zostały przedstawione w sposób logiczny i przekonujący. W ocenie sądu nierzetelnie zostały poczynione także ustalenia dotyczące sprzedaży paliwa przez B.K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą S. w C. Organy obu instancji postawiły stronie zarzut, że zakupu paliwa nie było. Organy natomiast nie ustosunkowały się do okoliczności, że każda z transakcji zakupu paliwa została udokumentowana przez skarżącego fakturą VAT. Nie zostało w sprawie wyjaśnione z jakich przyczyn dokumenty te (ich autentyczność) organ odwoławczy zakwestionował. Nierzetelne, bo niepoparte wiarygodnymi dowodami, okazały się także ustalenia organów orzekających dotyczące zakupu paliwa od T. sp. z o.o. z siedzibą we W. Podatnik w toku kontroli przedłożył faktury z pieczątką tej firmy. Wyjaśniał, że faktury te otrzymał w momencie zakupu paliwa, za które zapłacił gotówką. Organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy kwestionując zakupy od tego podmiotu oparł się jedynie na informacji zawartej w piśmie i to pochodzącym od osoby trzeciej - głównej księgowej biura rachunkowego obsługującego powyższą spółkę, tj. [...]. W sprawie brak było jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że główna księgowa trzeciego podmiotu była uprawniona do wypowiadania się w imieniu kontrahenta skarżącego – T. sp. z o.o. z siedzibą we W. Organy tej kwestii w ogóle nie zbadały, zadowoliły się stwierdzeniem, że powyższe pismo powołuje się na numer pisma organu wystosowanego o udzielenie informacji do powyższej spółki. Tymczasem dowód z dokumentu w postaci tego pisma skarżący konsekwentnie kwestionował, tak co do jego rzetelności, jak i autentyczności. W sprawie pomimo istniejących wątpliwości organy nie przeprowadziły żadnych innych dowodów mających na celu potwierdzenie transakcji dokonywanych z powyższą spółką. Strona zawnioskowała ostatecznie o zarządzenie kontroli krzyżowej w T. sp. z o.o. z siedzibą we W. wraz z określeniem okoliczności wystawiania faktur, których oryginały znajdowały w dokumentach księgowych podatnika. W odpowiedzi na skargę organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn w sprawie zaniechano przeprowadzenia innego dowodu celem weryfikacji transakcji z powyższą spółką. Urząd Skarbowy w C. powołał się natomiast na informację znajdującą się na stronie internetowej [...], dotyczącą średniego zużycia paliwa dla ciągnika [...] z silnikiem 380 KM Euro3. Zużycie to miało wynosić 33,33 l/100 km. Zdaniem sądu pierwszej instancji średnie zużycie paliwa danego pojazdu, jeżeli chodzi o dane pochodzące ze strony internetowej, nie jest wiarygodnym dowodem, jako że dane te zawsze są obarczone ryzykiem zaniżania tego zużycia (np. przez producenta). Organ odwoławczy pominął też stanowisko skarżącego w tej kwestii, który podnosił, że zużycie wynikające z powyższej informacji "ma się nijak" do tego, jakie wystąpiło w przypadku pojazdu, którym usługi skarżący wykonywał. Strona argumentowała w tym zakresie, że ciągnik siodłowy posiadał dodatkowo naczepę, która podczas przewozów była załadowana towarem łatwo psującym się - mięsem drobiowym. Naczepa ta jest chłodnią i do schładzania zużywa dodatkowe ilości paliwa. Poza tym, jak wyjaśniał skarżący, zużycie paliwa wzrasta podczas stania w korkach i częstego ruszania i zatrzymywania. Na wzrost zużycia paliwa mają także wpływ warunki drogowe, śliska jezdnia, konieczność pokonywania wzniesień przy oblodzonej jezdni, włączona klimatyzacja, czy też grzanie, itp. Organy obu instancji powyższych warunków drogowych i technicznych pojazdu nie uwzględniły przy ustalania średniej normy zużycia paliwa. Ograniczyły się w tym zakresie jedynie do zeznań świadka P.D., które były w tej kwestii kwestionowane przez stronę. Skarżący podtrzymywał i przedstawiał własne wyjaśnienia co do zużycia paliwa. Wyliczył, że średnie zużycie paliwa w wysokości 47,8 - 49,1 l/100 km nie jest zawyżone. Argumentował logicznie, że gdyby pomniejszyć ilość paliwa o tę, która została zakwestionowana przez organy obu instancji, tj. o 14.473,29 I, to wówczas średnie zużycie wyniosłoby 31,8 l/100 km, co przy naczepie chłodni i warunkach technicznych i drogowych, na które wskazywał, byłoby wartością nie do osiągnięcia. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do tych argumentów. W ocenie sądu w sprawie niniejszej organy podatkowe nie wyjaśniły i nie zbadały należycie zarzucanego zaniżania wartości faktur wystawianych dla P.D. w spornych miesiącach 2014 r., ani zarzutu zawyżania zakupów i podatku naliczonego od nabycia paliwa w 2014 r. od B.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. w C. i T. sp. z o. o. z siedzibą we W., co czyniło zasadnym zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych ustaleń, organ odwoławczy poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, naruszył tym samym art. 121, art.122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej mierze uzasadnione jest także postawienie zarzutu naruszenia o tym charakterze art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut taki formalnie również nie został w skardze podniesiony, jednakże – jak już wyjaśniono powyżej - sąd, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena materiału dowodowego (stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej) zebranego przez organy obu instancji doprowadzi do wniosku, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie oceniły należycie dowodów zebranych i nie zgromadziły wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie usunięcie uchybień postępowania dowodowego. W szczególności organ odwoławczy przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe obejmujące przede wszystkim: ustalenie norm zużycia paliwa przez naczepę o parametrach podobnych do używanej przez skarżącego, tj. chłodni z ładunkiem mięsa do schładzania w warunkach transportu i podczas postoju, przy tym organ w tej kwestii rozważy celowość skorzystania z wiedzy biegłego skoro odrzucał wyjaśnienia strony i przedstawiane przez nią wyliczenia; organ także przeprowadzi kontrolę krzyżową w T. sp. z o. o. z siedzibą we W. oraz poczyni ustalenia co do okoliczności wystawiania faktur, których oryginałami dysponował podatnik; dopuści dowód z uzupełniającego przesłuchania świadka P.D. na okoliczność używania przez niego samochodu skarżącego w czasie kiedy jego pojazd był niesprawny oraz warunków technicznych i drogowych w jakich pojazd ten był eksploatowany. Organ odwoławczy odniesie się także do powoływanej przez skarżącego analizy zestawień z poszczególnych miesięcy dokonanych na podstawie danych z systemu via TOLL, która zdaniem strony wykazała, iż w zestawieniach tych w każdym miesiącu jest co najmniej jednotygodniowa luka w przejazdach, co miało wskazywać na to, że przejazdy te były, ale ich wykonanie nie zostało potwierdzone tarczką. Zdaniem podatnika potwierdzało to fakt, że część tarczek nie została dostarczona przez stronę z powodu ich zaginięcia. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego i całościowa ocena wszystkich okoliczności sprawy oraz dowodów pozwoli na ustalenia w przedmiocie zarzutów stawianych stronie. Ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona. Z tych względów należało uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 127 tej ustawy, przy czym naruszenie tych przepisów to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tym etapie postępowania w tym stanie sprawy, ocena niekompletnych i nierzetelnych ustaleń dowodowych organu byłaby przedwczesna, w szczególności co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Natomiast na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jeżeli okaże się to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Z przyczyn powołanych powyżej orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.