III SA/Wa 299/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M. R. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ["NUS"] postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wszczął wobec M. R. [dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik"], postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."]. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Skarżący 29 września 2011 r. aktem notarialnym Rep. [...], dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 55,21 m2, położonego w W. przy ulicy S.wraz z prawami związanymi w postaci udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowiło prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali, oraz służebności ustanowionej na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego nr [...] polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działkę nr [...] [dalej także jako lokal mieszkalny nr [...]. W kwestii nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...] organ I instancji ustalił, że Skarżący nabył spadek w ramach współwłasności w częściach ułamkowych po zmarłej 3 grudnia 2007 r. żonie A. R., która 28 grudnia 2006 r. nabyła przedmiotowy lokal do swojego majątku odrębnego, w trakcie trwania związku małżeńskiego z Podatnikiem. W ramach współwłasności w częściach ułamkowych drugą osobą uprawnioną do spadku była R. S. – matka A. R. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] o sygn. [...] z [...] kwietnia 2008 r. o nabyciu spadku, stwierdzono prawa do spadku w/w osób w udziałach po [...] części. Następnie na podstawie umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku – akt notarialny nr Rep. [...] z 14 września 2009 r. – zawartej przez Skarżącego z R. S., dokonano podziału majątku spadkowego po zmarłej, zgodnie z którą to umową doszło do przyrostu mienia Podatnika jako spadkobiercy o 18,19%, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego w wysokości [...] części. Jednocześnie na mocy tej umowy potwierdzono m.in., że własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...] nabył w całości Podatnik. Organ I instancji podniósł, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przy czym z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316], do przychodu [dochodu] z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych [oddanych do użytkowania] w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nr [...]dokonane 29 września 2011 r., nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tak więc uzyskany przez Skarżącego przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...] w zakresie jego części nabytej 3 grudnia 2007 r., podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f. Ustalając wysokość uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., organ I instancji stwierdził, że łączna cena sprzedaży przedmiotowego lokalu nr [...] została ustalona na kwotę 460 000,00 zł [akt notarialny nr Rep. [...] z 29 września 2011 r.], niemniej jednak nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przychód odpowiadający udziałowi w wysokości 18,19% nabytemu przez Skarżącego 14 września 2009 r. na podstawie umowy o podział majątku i dział spadku, tj. kwota 83 674,00 zł, z uwagi na zmienione od 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości. W przedmiocie kosztów odpłatnego zbycia ustalono, że Podatnik poniósł następujące koszty: - tytułem zapłaty za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowego lokalu w wysokości 3 500,00 zł [zaświadczenie z B., z 6 czerwca 2017 r. dotyczące m.in. przelewu z 12 października 2011 r. na kwotę 3 500,00 zł dokonanego przez Stronę na rzecz odbiorcy: E. M. P. tytułem płatności: "Faktura [...]"], - tytułem zapłaty za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowego lokalu w wysokości 3 500,00 zł [zaświadczenie z B. z 6 czerwca 2017 r. dotyczące m.in. przelewu z 12 października 2011 r. na kwotę 3 500,00 zł dokonanego przez Stronę na rzecz odbiorcy: E. M. P. tytułem płatności: "Faktura [...]"]. Przy czym proporcjonalnie do przychodu opodatkowanego na zasadach obowiązujących w badanym okresie organ I instancji przyjął kwotę 5 726,70 zł odpowiadającą wartości 81,81 %, tj. tej części przychodu, która podlega opodatkowaniu w badanym okresie, a zatem 81,81% kwoty 7 000,00 zł [sumy kosztów odpłatnego zbycia]. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, iż wysokość przychodu uzyskanego przez Stronę z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego numer [...], po odjęciu kosztów odpłatnego zbycia w wysokości: 5 726,70 zł oraz kwoty 83 674,00 zł [tj. wartości udziału w całkowitej cenie sprzedaży wynoszącego 18,19%, nie stanowiącego przedmiotu rozpoznania w niniejszym postępowaniu] wyniosła: 370 599,30 zł. W kwestii kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. organ I instancji ustalił, iż nie zostały one przez Skarżącego poniesione. Organ podatkowy nie uznał bowiem należności uiszczonych przez Stronę w łącznej wysokości 125 241,00 zł, na którą składa się wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 5 241,00 zł oraz kwota 120 000,00 zł stanowiąca spłatę dokonaną przez Podatnika na rzecz R. S. w związku z zawarciem umowy o podział majątku i dział spadku potwierdzonej aktem notarialnym o numerze: Rep. [...] z 14 września 2009 r. Organ I instancji stwierdził także, iż Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 128 u.p.d.o.f., z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego okresu zameldowania pod adresem przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż Skarżący osiągnął dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w wysokości 370 599,00 zł, podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych stawką 19%. Organ podatkowy na podstawie art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p."], decyzją z 28 lipca 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 70 414,00 zł. Podatnik, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 30 sierpnia 2017 r. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] ["DIAS"] odwołanie od ww. decyzji, który decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka jest utożsamiana z nabyciem nieruchomości [udziału w nieruchomości] w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do takiej wartości, o którą nastąpił ów przyrost ponad udział. Tak więc dział spadku i zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych w majątku spadkowym jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku spadkobierca otrzymuje nieruchomość [udział w nieruchomości], której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał i stanowi nabycie w odniesieniu do tej wartości, o którą ów udział został przekroczony. Zdaniem DIAS ustalenia wymagało, czy doszło do przyrostu mienia Podatnika w stosunku do uprzednio nabytego udziału spadkowego. Po analizie akt sprawy DIAS stwierdził, że łączna wartość składników majątkowych stanowiących spadek po zmarłej A. R. wyniosła [...] zł. Wartość nabytego przez Podatnika spadku w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, odpowiadająca udziałowi [...]w spadku, wynosi [...] zł. W związku z działem spadku, na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Rep [...] z 14 września 2009 r., Podatnik nabył własność lokalu mieszkalnego nr [...]o wartości 458 345,00 zł, udział wynoszący [...]w prawie własności samochodu osobowego marki [...]. 1.4 o wartości: 3 500,00 zł oraz środki pieniężne w kwocie: 82,82 zł. Łączna wartość majątku nabytego przez Podatnika w związku z działem spadku stanowi kwotę [...] zł. Natomiast R.S. na mocy ww. umowy nabyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonym w W. przy ulicy S. o wartości 215 475,00 zł. Przy czym powyżej opisanego podziału majątku oraz działu spadku po A. R. dokonano ze spłatą dokonaną przez Podatnika na rzecz R. S. w wysokości 120 000,00 zł. Różnica między wartością majątku, jaką Podatnik otrzymał w drodze podziału, tj. kwotą 461 927,82 zł. a wartością udziału w majątku jaki mu przysługiwał pierwotnie, tj. kwotą 338 701,41 zł, wyniosła 123 226,41 zł. DIAS stwierdził zatem, że Podatnik nabył, ponad przysługujący mu pierwotnie udział, majątek o wartości 123 226,41 zł, czyli wartość nabytego majątku po dokonaniu jego działu jest wyższa o 18,19% w stosunku do przysługującego mu udziału w majątku po zmarłej A.R.. Zdaniem organu, innymi słowy o taki procent wzrósł udział Podatnika w każdej rzeczy i prawie nabytych w drodze podziału majątku i działu spadku po zmarłej A. R. a w wyniku zawartej umowy z 14 września 2009 r. o podział majątku i dział spadku, udział Podatnika w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nr [...], wzrósł o 18,19%. Strona na mocy umowy z 14 września 2009 r. [vide: akt notarialny Rep. [...] z 14 września 2009 r.] potwierdzono nabycie całości lokalu nr [...]przez Stronę, a potwierdzenie jest tożsame z uznaniem, że pozostały udział procentowy w lokalu nr [...]wynoszący 81,81 %, Podatnik nabył z chwilą otwarcia spadku, tj. 3 grudnia 2007 r. Mając powyższe na uwadze, zdaniem DIAS należy przyjąć, że Podatnik 3 grudnia 2007 r. nabył udział w lokalu nr [...] wynoszący 81,81%. Natomiast w związku z przyrostem udziału w ww. lokalu wynikającym z umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku z 14 września 2009 r. [vide: akt notarialny nr Rep. [...] Podatnik nabył udział w przedmiotowym lokalu stanowiący 18,19%. W konsekwencji w związku z odpłatnym zbyciem, przedmiotowego lokalu mieszkalnego, które miało miejsce 29 września 2011 r. [vide akt notarialny Rep. [...], należy przyjąć, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. postępowaniu podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości 376 326,00 zł odpowiadający 81,81% wartości osiągniętego przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 460 000,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Podatnik nie poniósł nakładów, które zwiększyły wartość przedmiotowej nieruchomości, jak również nie był obciążony podatkiem od spadków i darowizn. W kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. ulgi meldunkowej, DIAS podniósł, iż warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest wykazanie, że Podatnik był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje: "na pobyt stały". Z akt sprawy wynika, że Podatnik nie złożył oświadczenia dotyczącego skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą 29 września 2011 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...]. Pod adresem położenia przedmiotowego lokalu Podatnik był zameldowany na pobyt czasowy w okresie 14 stycznia 2010 r. – 12 stycznia 2015 r., zaś miejscem stałego pobytu Strony był adres: W. [...], ul. B. [vide: pismo Urzędu Miasta [...] z 14 stycznia 2010 r.]. DIAS stwierdził zatem, że Podatnik nie spełnił warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż nie był zameldowany na pobyt stały pod adresem położenia przedmiotowej nieruchomości, tym samym dochód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega zwolnieniu. Odnosząc się do wniosków Podatnika zawartych w piśmie z 27 listopada 2017 r., DIAS stwierdził, że przesłuchanie Podatnika na okoliczność momentu nabycia mieszkania, sposobu wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania, poinformowania Urzędu Skarbowego o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, pochodzenia środków na zakup mieszkania przy ul. S. nie ma uzasadnionych podstaw. DIAS stwierdził bowiem, iż okoliczność nabycia przez A.R. lokalu nr [...]do swojego majątku odrębnego została już udowodniona w toku postępowania podatkowego. Kwestia wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży ww. lokalu pozostaje bez wpływu na sposób ustalania i opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w badanym okresie. Na tym tle bez znaczenia dla sprawy są kwestie dotyczące zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. S. Pismem z 3 stycznia 2018 r., Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] listopada 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 2a O.p. poprzez nieprawidłowe określenie terminu nabycia nieruchomości i uznanie, iż doszło do niego w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 r. – 31 grudnia 2008 r., - naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nie odniesienie się do niego w decyzji, - naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych Strony niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy [zeznania świadka, dostarczone kopie dokumentów potwierdzających nabycie nieruchomości z pismem z 30 listopada 2017 r.]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Poddając kontroli zaskarżoną decyzję, uznano skargę za zasadną. W sprawie sporną kwestią jest opodatkowanie przychodu za 2011 r. uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. S. nr [...] w W., którego sprzedaż miała miejsce w dniu 29 września 2011 r. W sprawie płaszczyznę sporu stanowi zastosowanie wobec Skarżącego zasad opodatkowania przychodów w związku z nabyciem lokalu w dwóch różnych momentach: najpierw udziału w ½ w wyniku spadkobrania po zmarłej żonie [co miało miejsce w dacie 3 grudnia 2007 r.], a następnie uzyskania własności całego mieszkania – jego drugiej połowy – w wyniku działu spadku z drugim spadkobiercą w osobie teściowej Skarżącego [który to dział spadku miał miejsce w dniu 14 września 2009 r.], zważywszy na zmienione przepisy dotyczące opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przed upływem pięciu lat mieszkania. Przepisy te zmieniły się od 1 września 2009 r. – do tej daty obowiązywania tzw. "ulga meldunkowa", po niej zaś ulga zwana potocznie "mieszkaniową". Sporne jest zastosowanie przepisów w odniesieniu do dwóch momentów nabycia własności całego lokalu przepisów i proporcja, w jakiej podatnik korzysta z ulg wynikających z przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. – co dotyczy przychodu uzyskanego ze zbycia tej części mieszkania, którą Skarżący nabył w drodze spadkobrania w roku 2007; oraz po dacie 1 stycznia 2009 r. – co dotyczy przychodu uzyskanego ze zbycia tej części mieszkania, jaką Skarżący nabył w trybie działu spadku. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nabył własność udziału w spornym mieszkaniu w dwóch różnych momentach – najpierw w ramach uzyskania współwłasności w częściach ułamkowych po zmarłej 3 grudnia 2007 r. żonie A.R., a następnie na podstawie notarialnej umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku – w dniu 19 września 2009 r. Zdaniem organów, powyższe dwa kroki prowadzące do nabycia całości mieszkania, dokonane w różnych terminach powodują że podatnik po dziale spadku uzyskał przyrost mienia jako spadkobierca o 18,19% w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego. Skarżący kwestionuje natomiast dokonane rozstrzygnięcie, eksponując wady zapatrywania przyjętego przez organ w kilku aspektach: – uważa, że nabycie całego lokalu miało miejsce w dacie nabycia przez zmarłą małżonkę mieszkania [28 grudnia 2006 r.], a to w związku z istnieniem małżeńskiej wspólności majątkowej miedzy małżonkami. Nawiązując w tej mierze do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. w spr. II FPS 2/17 Skarżący uważa, że spadkobiercy podatnika – po myśli art. 97 § 1 O.p. – przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy, a w konsekwencji, że ekspektatywa nabycia zwolnienia podatkowego w przypadku ulg mieszkaniowych czy meldunkowych stanowi prawo majątkowe. Podatnik uważa [argumentacja ze str. 9 skargi], że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a contario wraz z rozważaniami z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że spełnione zostały wszystkie przesłanki wyłączenia z opodatkowania tej kategorii przychodów, bowiem zbycie nastąpiło poza działalnością gospodarczą i nastąpiło ono po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; – Skarżący wyraża też przekonanie, że nabycie lokalu przez niego nastąpiło w dniu 14 września 2009 r. w wyniku działu spadku wskazując, że "W Decyzji nie odniesiono się również do zebranego materiału, zgodnie z którym nabycie nieruchomości przez M. R. nastąpiło w dniu 14 września 2009 r. [...]" [str. 16 skargi]; – Skarżący nie zgadza się z ustaleniem w zakresie udziału procentowego nabycia przez niego lokalu w momencie otwarcia spadku – w udziale 81,81% zamiast 50%. Zdaniem Skarżącego w momencie otwarcia spadku [3 grudzień 2007r.] nabył on prawo do [...] lokalu mieszkalnego, podobnie jak do wszystkich innych praw wchodzących w skład masy spadkowej, a nie – tak jak uznały organy – udział 81,81 % [argumentacja ze str. 18 skargi]; - w ocenie Skarżącego – w zakresie części lokalu nabytej w drodze spadkobrania [3 grudnia 2007 r.] a zatem w czasie obowiązywania ulgi meldunkowej – spełnia on wymóg zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy; – Skarżący nie zgadza się ponadto, że nie uznano za koszt uzyskania przychodu pozostałej do spłaty części kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania przy ul. S. nr [...] w wysokości 8 527 zł, która została spłacona przez Skarżącego po śmierci żony [str. 21 skargi]. Biorąc pod uwagę stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe oraz Skarżącego, rację należało przyznać Skarżącemu w zakresie części stawianych zarzutów, to jest tych, dotyczących proporcji własności nabytego lokalu, jaka powinna być uwzględniona przy określeniu zobowiązania podatkowego powstałego w związku ze sprzedażą lokalu przed upływem pięciu lat od jego nabycia w ramach funkcjonowania przepisów wg stanu prawnego z 2007 r. [ulga "meldunkowa"] oraz wg stanu z 2009 r. [ulga "mieszkaniowa"]. Zgodnie z treścią obowiązującego do 2009 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.] do przychodu [dochodu] z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych [oddanych do użytkowania] w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Po pierwsze, wbrew zapatrywaniu wyrażonemu przez Skarżącego w skardze, poprawne jest ustalenie dokonane przez organy, zgodnie z którym zbycie przez Skarżącego lokalu przy ul. S.nr [...] nastąpiło przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia. Lektura akt postępowania, w tym dokumenty urzędowe w postaci notarialnej umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku [akta post. podatkowego, k. 12-16] a także akt notarialny z 28 grudnia 2006 r. stanowiący umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności [akta post. podatkowego, k. 125-145] na rzecz A.R. wskazują, że Pani A. R. nabyła sporny lokal samodzielnie do majątku odrębnego, nie zaś w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej ze Skarżącym. Z zebranych dokumentów wynika, że Skarżący nabył lokal przy ul. S.nr [...]w dwóch krokach: udział [...]w dniu nabycia spadku, którym jest dzień śmierci małżonki, tj. 3 grudnia 2007 r. oraz dalszą połowę mieszkania tego lokalu w wyniku dokonanego z drugim spadkobiercą, tj. teściową Skarżącego działu spadku, co miało miejsce w wyniku notarialnej umowy w dniu 14 września 2009 r. Nie ma więc racji Skarżący starając się wykazać, że nabycie tego lokalu nastąpiło w dniu nabycia lokalu przez spadkodawcę – małżonkę Skarżącego tj. 28 grudnia 2006 r., lub jeszcze wcześniej tj. w dacie nabycia prawa do lokalu mieszkalnego tuż po zawarciu związku małżeńskiego, tj. 29 grudnia 2003 r. Okoliczność że Skarżący i jego zmarła małżonka pozostawali w małżeńskiej wspólności majątkowej nie oznacza, że obejmowało to wszystkie składniki majątku i że wspomniana w skardze ekspektatywa nabycia zwolnienia podatkowego przychodzi automatycznie na spadkobierców w postaci Skarżącego. Lektura notarialnej umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku z 14 września 2009 r. [akta post. podatkowego, str. 12-16] wskazuje, że prawa do spadku po zmarłej A. D. R. nabyli Skarżący oraz matka zmarłej R.S. w [...]części spadku każdy z nich; że w skład spadku po A. R. wchodzą cztery składniki majątku, tj.: 1) udział wynoszący [...]części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nr [...] przy ul. S.; 2) lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na trzeciej kondygnacji budynku wielomieszkaniowego przy ul. S. ; 3) udział wynoszący [...] w prawie własności samochodu osobowego marki [...]; 4) środki finansowe w kwocie 82,80 2 zł zgromadzone na rachunku oszczędnościowym. Wbrew zapatrywań Skarżącego, jeśli chodzi o lokal przy ul. S.nr [...] nie jest zatem tak, że Skarżący nabył wspólnie z małżonką ten lokal, a sam fakt pozostawania w związku małżeńskim nie rozszerza na drugiego małżonka tej wspólności, jeśli dany składnik pozostawał w majątku odrębnego. Z aktu notarialnego z 28 grudnia 2006 r. stanowiącego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności [akta post. podatkowego, k. 125-145] na rzecz A.R. także wynika, że Pani A. R. nabyła sporny lokal samodzielnie do majątku odrębnego, nie zaś w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej ze Skarżącym. Nie jest więc trafna argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że Skarżący nabył lokal przy ul. S.nr [...]w W. wspólnie z małżonką jeszcze w 2003 r., a zatem dawniej aniżeli pięć lat do dnia zbycia lokalu, a w konsekwencji, że jego zbycie nie podlega opodatkowaniu. Po drugie – nie ma racji Skarżący postulując zastosowanie do niego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. o sygn. II FPS 2/17. Wspomniana uchwała brzmi następująco: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.] nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia [wybudowania] tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Znajduje ona zatem zastosowanie do sytuacji gdy małżonkowie wspólnie w ramach trwającej małżeńskiej wspólności majątkowej nabyli dany składnik do majątku wspólnego a następnie wyniku śmierci jednego z nich, ów składnik w drodze spadkobrania w odpowiednim udziale staje się własnością drugiego współmałżonka. W uchwale wyraźnie bowiem zaakcentowano, że datą nabycia lub wybudowania nieruchomości lub praw majątkowych jest dzień ich nabycia [wybudowania] do majątku wspólnego małżonków, a zatem musi to nastąpić w warunkach wspólnego majątku małżonków. Z taką sytuacją nie mamy natomiast w rozpoznawanej sprawie, bowiem – w przeciwieństwie do pozostałych wymienionych w notarialnej umowie o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku składników – lokal przy ul. S.nr [...] nie został przez Skarżącego nie stanowił części majątku wspólnego. Lokal przy ul. S.nr [...] był w całości elementem majątku zmarłej A.R. i w całości przedmiotem spadkobrania przez uprawnionych spadkobierców w osobach Skarżącego oraz jego teściowej. Lokal ten nie był zatem przedmiotem ustawowej wspólności majątkowej. Po trzecie, wbrew stanowisku Skarżącego, nabycie lokalu nie nastąpiło w dacie 14 września 2009 r. w wyniku działu spadku lecz po części – w zakresie udziału [...]nastąpiło w wyniku spadkobrania w dniu 3 grudnia 2007 r., w zakresie zaś pozostałej części – w dniu 14 września 2009 r. w wyniku działu spadku. Zgodnie z art. 925 Kc, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, przy czym z mocy art. 924 Kc, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W skład tego spadku, nabytego wspólnie z teściową R.S., wchodził zaś m.in. lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na trzeciej kondygnacji budynku wielomieszkaniowego przy ul. S.nr [...]. Zatem nie można zgodzić się ze Skarżącym, że lokal [udział ½ w tym lokalu] nabył dopiero z momentem działu spadku. Po czwarte, nie ma racji Skarżący w zakresie, w jakim prezentuje stanowisko, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu powinna być pozostała do spłaty część kredytu zaciągniętego przez spadkobierczynię na zakup mieszkania przy ulicy S.nr [...], jaka została spłacona przez Skarżącego. Dług spadkowy obciąża masę spadkową, nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu nabytego w wyniku spadkobrania lokalu w razie jego zbycia. Po piąte, nie ma racji Skarżący stojąc na stanowisku, że ma do niego zastosowanie ulga "meldunkowa", umotywowanym tym, że Skarżący był zameldowany przez okres co najmniej roku w zbywany w lokalu. Jak wynika z akt postępowania [zamieszczonego w nich na str. 35 potwierdzenia zameldowania na pobyt czasowy], Skarżący był zameldowany w lokalu przy ulicy S.nr [...] w okresie od 14 stycznia 2010 r. do 13 stycznia 2015 r., ale jedynie na pobyt czasowy, zaś jako miejsce pobytu stałego wskazano adres: W., ul. B. Natomiast zgodnie z obowiązującym w 2007 r. przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatków dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Powyższe oznacza, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne było zameldowanie na pobyt stały, nie zaś czasowy. Po szóste, zgodzić się trzeba z argumentacją Skarżącego w części, w jakiej kwestionuje on przypisanie proporcji nabytego mieszkania w części 81,81% do nabycia w drodze spadkobrania, do którego znajduje zastosowanie w zakresie zwolnienia stan prawny z 2007 r., a w konsekwencji ulga "meldunkowa", dla której nie spełnia od warunków oraz w części 18,19% do nabycia tego lokalu w drodze działu spadku, dla którego znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2009 r., wymagające przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe. Nie jest prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji osadzone w założeniu, że o odpowiedniej proporcji i przypisaniu przychodu do stanu prawnego właściwego dla roku 2007 lub 2009 decyduje stopień, w jakim nastąpił przyrost udziału w wyniku działu spadku. Wbrew zapatrywaniom wyrażonym w zaskarżonej decyzji, Skarżący nabył lokal przy ul. S.nr [...]w udziale [...]– w dacie spadkobrania i w tej samej części dokonał nabycia w trybie działu spadku. Zatem, jeśli nabycie spornego lokalu nastąpiło w dwóch etapach: [...] w wyniku spadkobrania w 2007 r. oraz [...]w drodze działu spadku w 2009 r., to stan prawny i zakres zastosowania odpowiedniego zwolnienia wynikający ze zmienionego stanu prawnego należy w takich właśnie udziałach przypisywać i odnosić do poszczególnych lat podatkowych. To nie relacja, w jakiej pozostaje wartość całego spadku nabytego przez Skarżącego do wartości wynikającej z działu spadku [przyrost tej wartości po dziale spadku w stosunku do wartości spadku] determinuje wartość składników, jakie podatnik uzyskał w poszczególnych etapach nabywania spornego lokalu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący nabył lokal mieszkalny przy ul. S.nr [...] w dacie otwarcia spadku wraz z drugim spadkobiercą, tj. Panią R.S. w częściach ułamkowych po [...]. Nawet jeśli Skarżący oraz drugi spadkobierca, Pani R. S. z chwilą otwarcia spadku stali się współwłaścicielami w częściach ułamkowych całej masy spadkowej, to ten udział w lokalu przy ul. S.nr [...] przypadający na Skarżącego wynosi [...]i w takiej części należy odnosić zakres zastosowania zwolnienia obowiązującego w dacie spadkobrania. Gdyby przyjąć zapatrywanie organu że dopiero dział spadku znosi wspólność w częściach ułamkowych między spadkobiercami, to konsekwentnie trzeba by przyznać rację Skarżącemu, który zmierza do wykazania, że nabycie całego lokalu miało miejsce właśnie z momentem działu spadku to jest w 2009 r. Reasumując, zakres zwolnienia wynikający ze zmieniających się przepisów, w tym wypadku dotyczących ulg obowiązujących w roku 2007 i 2009 należy odnosić do takiego udziału, w jakim Skarżący nabył w danym roku sporny lokal, to jest udziału [...]w 2007 r. i tyleż samo w 2009. W konsekwencji, wydana decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.]. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. 2011 nr 31 poz. 153]. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 1 500 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 3 600 zł oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł – łącznie 5 117 zł.