II FSK 387/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 244/18 w sprawie ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT3.4011.243.2017.2.MH w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 244/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.R. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT3.4011.243.2017.2.MH w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez NSA na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie : 1/ prawa materialnego , t.j. : art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię w opisanym we wniosku stanie (zdarzeniu przyszłym) - w związku z faktem, iż Skarżący wykazał związek wydatku z kontraktem będącym źródłem jego przychodów z działalności gospodarczej i wyjaśnił, że wydatek ma na celu utrzymanie (zabezpieczenie) owego kontraktu poprzez dbałość o jego należyte wykonanie tak by nie doprowadzić do rozwiązania umowy z kontrahentem, aby realizacja wynikających z niej usług przynosiła Skarżącemu przychody również w przyszłości. 2/ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem na podstawie dyspozycji z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. wobec zaistniałego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3/ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem na podstawie dyspozycji z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. pomimo iż organ interpretacyjny oparł rozstrzygnięcie zaskarżonego aktu jedynie na przedmiocie działalności gospodarczej Skarżącego nie biorąc pod uwagę opisywanych we wniosku istotnych okoliczności faktycznych i nie ustosunkował się w ogóle do tych okoliczności w zaskarżonej interpretacji - przez co naruszył zasadę związania opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako "O.p."), a także przepisy postępowania z art. 121 § 1, art. 120 w związku z art. 14h O.p. W ocenie Skarżącego odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na uzyskanie licencji pilota w opisywanych okolicznościach faktycznych, w których Skarżący wykazał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem na kurs pilotażu a celem jakim jest zachowanie kontraktu, należyte wykonywanie usług tak aby to źródło przychodów dalej funkcjonowało - narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał na związek wydatku z realizowaną umową (co stanowi kluczową okoliczność w niniejszej sprawie), natomiast organ zaniechał całkowicie oceny prawnej przedstawionego związku pomiędzy wydatkiem a kontraktem, z którego Skarżący osiąga przychód i chciałby osiągać go również w przyszłości, dbając o należyte wykonywanie obowiązków z niego wynikających. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez organ zasady związania opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Skarżący wielokrotnie w opisie stanu faktycznego wskazywał, że wydatki na uzyskanie licencji pilota wynikają z potrzeb biznesowych i będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w celu świadczenia usług doradztwa w zakresie zarządzania), a zatem w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, a mimo to organ pominął tą okoliczność uznając, że Skarżący nie wykazał, że brak licencji pilota spowoduje utratę źródła przychodów (np. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej), a zatem, że jej działania pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący co prawda wielokrotnie deklarował, że "wydatki na uzyskanie licencji pilota wynikają z potrzeb biznesowych Wnioskodawcy i będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w celu świadczenia usług doradztwa w zakresie zarządzania)", ale wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie jest to element stanu faktycznego wiążącego organ i sąd pierwszej instancji przy ocenie prawnej stanowiska wnioskodawcy. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" ma charakter normatywny z uwagi na regulację art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. 3.3. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Do stwierdzenia, czy wydatek poniesiony na opłacenie kursu pilotażu może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, - czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy, umiejętności i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. Tym samym w przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. To dopiero ocena prawna przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie subiektywne deklaracje wnioskodawcy, decydują o tym, czy można uznać, że określony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. 3.4. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w realiach niniejszej sprawy wydatek poniesiony na kurs pilotażu nie ma na celu osiągania przychodów, a jego zapłata nie ma wpływu na powstanie przychodu. Nie sposób również stwierdzić, iż przedmiotowy wydatek w jakikolwiek sposób warunkuje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W złożonym wniosku Skarżący nie wykazał bowiem, iż brak licencji pilota spowoduje utratę źródła przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności w zakresie doradztwa biznesowego i prawnego (np. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej) czy też zmniejszenie jego wysokości, a zatem, że jego działania pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Tymczasem z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wydatki poczynione na uzyskanie licencji pilota, związane były przedmiotowo z profilem działalności gospodarczej obecnie prowadzonej przez Skarżącego bądź planowanej. Ponadto omawiany wydatek, którego poniesienie ma na celu zdobycie uprawnień umożliwiających pilotowanie samolotu ma charakter osobisty, bowiem w znacznym stopniu może przyczynić się do ułatwienia życia prywatnego Skarżącego. Zatem wydatek, związany ze sfinansowaniem kursu licencji pilota, nie ma w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku związku z prowadzoną bądź planowaną działalnością gospodarczą i nie jest wydatkiem ponoszonym w celu powstania lub zwiększenia przychodu czy też zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, jakim jest ta działalność gospodarcza. Powyższe oznacza, iż nie została spełniona, w stosunku do przedmiotowego wydatku, podstawowa przesłanka zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zawarta w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.