III SA/Wa 244/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT3.4011.243.2017.2.MH w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący M. R. (dalej również jako "Wnioskodawca"), wnioskiem z 24 sierpnia 2017 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na uzyskanie licencji pilota. Opisując stan faktyczny wskazał, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie doradztwa biznesowego i prawnego. Wnioskodawca świadczy na zasadzie stałej współpracy usługi doradztwa dotyczącego zarządzania na rzecz Spółki, która w różnych krajach Europy Wschodniej posiada jednostki zależne. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie doradztwa biznesowego i prawnego. Na zasadzie stałej współpracy świadczy usługi doradztwa dotyczącego zarządzania na rzecz Spółki, która w różnych krajach Europy Wschodniej posiada jednostki zależne. Świadczenie usług doradztwa w przedmiocie zarządzania na rzecz wspomnianej Spółki niejednokrotnie wiąże się z koniecznością wyjazdów zagranicę do podmiotów zależnych. Sieć połączeń komunikacyjnych z tymi krajami jest ograniczona. Ponadto, podróże rejsowe z uwagi na towarzyszące im formalności są długotrwałe. W przypadku połączeń rozkładowych trudno Wnioskodawcy podjąć działania, które zmierzałyby do wyeliminowania spóźnienia czy wręcz niemożności dotarcia do danego miejsca w danym dniu w związku z odwołaniem połączenia przez przewoźnika. Poza tym rzadkość połączeń czasami wymaga zakwaterowania w obcym kraju, a więc oprócz przymusowego wydłużenia podróży służbowej skutkuje również koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów pobytu. Aby uniezależnić się od połączeń rozkładowych, móc realizować odpowiednio szybko i terminowo zagraniczne spotkania biznesowe wynikające ze zleconych usług doradczych, Wnioskodawca zamierza uzyskać licencję pilota na samoloty jednosilnikowe tłokowe, których maksymalna masa do startu nie przekracza 5 700 kg. Licencja pilota umożliwiłaby Wnioskodawcy samodzielną komunikację z odległymi miejscowościami, w których obecność podyktowana jest względami wykonywania zawodowej działalności gospodarczej. Lotniczy środek transportu byłby w razie potrzeby najmowany lub odpłatnie używany na podstawie podobnego stosunku prawnego. Ponadto, uzyskanie licencji pilota, a co za tym idzie łatwiejsza komunikacja umożliwi Wnioskodawcy aktywniejsze pozyskiwanie nowych klientów w odlegle położonych siedzibach. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poczynione na uzyskanie licencji pilota w celach komunikacyjnych do szeroko rozumianych przedstawicieli klienta i potencjalnie przyszłych klientów, może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ze względu na związek usługi szkoleniowej prowadzącej do uzyskania licencji pilota w celach komunikacyjnych do szeroko rozumianych przedstawicieli klienta i potencjalnie przyszłych klientów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług to jest z usługami doradczymi w zakresie zarządzania, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ową usługę szkoleniową? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że rodzaj działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę i specyfika organizacyjna jego klienta wiąże się z koniecznością odbywania podróży do innych krajów powoduje, że wydatki pozostające w związku z tymi podróżami są związane ze świadczeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania, a więc należy je uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów. Przedsiębiorca zamierza uniezależnić się od ograniczeń komunikacyjnych aby móc szybko przemieszczać się i docierać w terminie, uzyskując uprawnienia pilota, aby po wzięciu w najem powietrznego środka transportu swobodnie i terminowo realizować niezbędne podróże służbowe. Powyższa niezależność umożliwi również aktywniejsze niż dotychczas pozyskiwanie klientów z odlegle zlokalizowanymi siedzibami. Wobec tego wydatki na uzyskanie licencji pilota wynikają z potrzeb biznesowych Wnioskodawcy i będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w celu świadczenia usług doradztwa w zakresie zarządzania). Nie można też wykluczyć, że podróże lekkim samolotem będą się wiązały w przyszłości z działaniami zmierzającymi do zachowania źródła przychodów. Ponadto, żadne wydatki o charakterze szkoleniowym dokonywane przez przedsiębiorcę nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów w katalogu wykluczeń ujętym w art. 23 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że charakter świadczonych usług i specyfika organizacyjna klienta powoduje, że Wnioskodawca odbywa zagraniczne podróże do krajów Europy Wschodniej, z którymi sieć połączeń jest ograniczona. Nadto podróże rejsowe z uwagi na towarzyszące im formalności są długotrwałe. W przypadku połączeń rozkładowych trudno przedsiębiorcy podjąć działania, które zmierzałyby do wyeliminowania spóźnienia czy wręcz niemożności dotarcia do danego miejsca w danym dniu w związku z odwołaniem połączenia przez przewoźnika. Poza tym rzadkość połączeń czasami wymaga zakwaterowania w obcym kraju, a więc oprócz przymusowego wydłużenia podróży służbowej skutkuje również koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów pobytu. Chcąc uniezależnić się od połączeń rozkładowych i chcąc być w stanie szybko i terminowo realizować zagraniczne spotkania. Wnioskodawca zamierza uzyskać licencję pilota na samoloty jednosilnikowe tłokowe, których maksymalna masa do startu nie przekracza 5 700 kg. Jednocześnie owe zagraniczne spotkania wiążą się ściśle ze świadczonymi usługami doradczymi w zakresie zarządzania na rzecz klienta krajowego, a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT na terytorium Polski. Wnioskodawca powołał się na dorobek interpretacyjny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS"), interpretacją z 28 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT3.4011.243.2017.2.MU, na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako "O.p."), uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na uzyskanie licencji pilota - za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, wydatek związany ze sfinansowaniem kursu licencji pilota nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, co warunkuje treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). W ocenie DKIS, w złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, że brak licencji pilota spowoduje utratę źródła przychodów (np. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej), a zatem, że jej działania pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Możliwość przyczynienia się nabycia licencji pilota do powstania przychodu jest wyłącznie teoretyczna, a samo nabycie licencji służy prywatnemu rozwojowi Wnioskodawcy, czyli celom osobistym. Strona, skargą z 20 grudnia 2017 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała tą interpretację w całości. Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię w opisanym we wniosku stanie (zdarzeniu przyszłym). Nadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zważywszy na pominięcie istotnych elementów opisu stanu (zdarzenia przyszłego) i wydanie nieobiektywnej interpretacji indywidualnej oraz naruszenie art. 120 w związku z art. 14h O.p. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Skarżącego, stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji istotnie odbiega od dokonanej przez organ wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zamieszczonej na stronie nr 3 skarżonej interpretacji, gdzie sam DKIS wyjaśnił, że: "(...) przyjmuje się. że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody takie w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i powstające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty." Skarżący powiązał bowiem przedmiotowy wydatek z przychodami z konkretnej umowy o świadczenie usług doradztwa w zakresie zarządzania na rzecz konkretnego kontrahenta, który w różnych krajach Europy Wschodniej posiada jednostki zależne. Podróże do tych niedogodnie skomunikowanych krajów są elementem świadczonych usług doradczych. Umiejętność pilotowania potwierdzona stosownym dokumentem do tego uprawniającym - służyć ma terminowej, a więc należytej realizacji usług doradczych w zakresie zarządzania na rzecz obecnego kontrahenta. Oczywistą jest możliwość zaprzestania współpracy przez kontrahenta w razie nieterminowego i nienależytego wywiązywania się ze zleconych usług doradczych. Wobec tego, zdaniem Skarżącego, wydatek poniesiony na wykształcenie umiejętności pilotażu w opisywanych okolicznościach faktycznych służy uzyskaniu przychodu w przyszłości - zabezpieczeniu i zachowaniu owego źródła przychodów tak, aby nie zostało utracone i by przynosiło przychody w przyszłości. Racjonalność poniesienia wydatku polega w tym wypadku na wdrożeniu rozwiązania prewencyjnego w działalności gospodarczej. Poza tym, mobilność powinna ułatwić pozyskanie nowych klientów z niedogodnie skomunikowanych rejonów świata. W ocenie Skarżącego, DKIS zaprezentował wykładnię zawężającą w stosunku do treści normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym bezzasadnie odmówił Skarżącemu prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 120 w zw. z art. 14h O.p. DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest zagadnienie, czy wydatki poczynione na uzyskanie licencji pilota w celach komunikacyjnych do szeroko rozumianych przedstawicieli klienta i potencjalnie przyszłych klientów może stanowić koszt uzyskania przychodów. 3. Jako podstawę prawną skargi Strona oznaczyła naruszenie prawa materialnego, tj. art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (błąd rozumienia przepisów) oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art 120 w zw. z art. 14h O.p. Przy czym zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej są następstwem niekorzystnego dla Strony rozumienia przepisów prawa materialnego. 4. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego (interpretacyjnego) istotny jest zadeklarowany stan faktyczny sprawy: fakt, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, przedmiot tej działalności (w zakresie doradztwa biznesowego i prawnego), sposób prowadzenia działalności gospodarczej (stała współpraca w ramach doradztwa dotyczącego zarządzania na rzecz spółki, która w różnych krajach Europy Wschodniej posiada jednostki zależne). Świadczenie usług doradztwa w przedmiocie zarządzania na rzecz wspomnianej spółki niejednokrotnie wiąże się z koniecznością wyjazdów za granicę do podmiotów zależnych. Skoro sieć połączeń komunikacyjnych z tymi krajami jest ograniczona, zaś podróże rejsowe męczące i długotrwałe, koszt zakwaterowania wysoki, to łatwiejsza komunikacja umożliwi Wnioskodawcy (w jego ocenie) aktywniejsze pozyskiwanie nowych klientów w odlegle położonych siedzibach. 5. Nie jest błędny pogląd prawny (zarówno Skarżącego jak i organu interpretacyjnego: to element niesporny), zgodnie z którym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wvkazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. 6. Sąd podziela pogląd, że dany (prawie każdy) wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W piśmiennictwie sygnalizuje się zjawisko, że częste są sytuacje, w których podatnicy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych, a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz, Lex 2015 oraz wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r., sygn. I SA/Wr 1291/13 i WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/G1154/13, CBOSA). Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015r. II FSK 3506/14, CBOSA). Niemniej jednak kryterium to nie powinno służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które nie są niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo- przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. 7. W ocenie Sądu, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku (koszt licencji pilota), a uzyskaniem (opodatkowanego) przychodu należy oceniać indywidualnie. Z oceny tego związku, zdaniem Skarżącego, wynika, że planowany wydatek na licencję pilota, służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy. Przy czym z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że konieczne jest takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu nie mógłby powstać (być zabezpieczony) w ogóle przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu: w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się. Jednak, zdaniem Sądu, taki związek w stanie opisanym nie został wykazany, gdyż źródłem przychodu byłaby potencjalna możliwość zwiększenia obrotów, a nie koszty jakie ponosiłby Skarżący w związku z prowadzoną działalnością doradczą. Należy pamiętać, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. W sprawie wydatek na licencję pilota jest kosztem związanym z uzyskaniem tej licencji, a nie działalnością Skarżącego, który – co wynika z wniosku – nie prowadzi usług transportu lotniczego. 8. Zdaniem Sądu, Skarżący zwrot "w celu uzyskania przychodu" rozumie zbyt szeroko w stosunku do intencji prawodawcy, na co słusznie zwrócił Skarżącemu uwagę organ interpretacyjny. Możliwość uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego, a w konkretnym wypadku – również z uwzględnieniem rodzaju możliwych do uzyskania licencji. Taka możność w przypadku źródła przychodu, jakim jest świadczenie usług w zakresie doradztwa biznesowego i prawnego, jest czysto teoretyczna, ponieważ w zadeklarowanym stanie faktycznym wydatek na uzyskanie licencji uprawniającej do pilotowania samolotów o MTOW do 5700 kg może, ale nie musi mieć (jakikolwiek) związek z prowadzoną działalnością. To, że poniesienie kosztu licencji ma zagwarantować deklarowaną ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: zagwarantowania sprawności komunikacji i limitacji kosztów zakwaterowania, jest jedynie deklaracją podatnika na przyszłość, niezwiązaną w żaden sposób ze ścisłymi realiami działalności gospodarczej o jakiej mowa we wniosku. Skarżący pomija w swojej argumentacji to, że (potencjalna) użyteczność poniesienia kosztu licencji uzależniona będzie od realnego stanu faktycznego, w których nastąpi transport, a nie tego czy w ogóle w jego działalności będzie wymagane odbycie podróży. Oczywiście nie jest wykluczone, że ten wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu z działalności doradczej w przyszłości, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu (podobnie w prawomocnym wyroku z 4 września 2012 r. I SA/Gl 199/12, CBOSA). Jeżeli zatem ponoszone przez stronę wydatki nie pozostają – jak we wniosku - w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które strona osiąga prowadząc działalność gospodarczą, lecz wykazują związek przyczynowy jedynie z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną – i to niezwiązanych bezpośrednio z profilem prowadzonej zarobkowo działalności – to uznać należy, że chociaż kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są, to jednak miara kierunkowości wydatków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Wydatki z tytułu odbywania wzmiankowanego "kursu zawodowego" osoby prowadzącej działalność gospodarczą i osiągającą przychody ze źródeł niezwiązanych, jak wynika z deklaracji, z wykonywaniem zawodu pilota stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok z 16 lipca 2015 r. II FSK 1568/14, CBOSA). 9. Tym samym należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, iż wydatek Skarżącego na kurs pilotażu w żadnym wypadku nie ma nawet potencjalnego wpływu na to, jakie przychody uzyskuje on z prowadzonej działalności. 10. W konsekwencji, należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym wydatki na kurs licencji pilota mają charakter osobisty, ponieważ nie spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego. Stąd wydatki te ze swojej istoty nie pozostają w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. 11. Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ uchybił zasadom wyrażonym w treści art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny dochował obowiązku działania w granicach i na podstawę przepisów prawa. Uchybieniem zasadzie prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest sytuacja, w której wynik postępowania jest odmienny od oczekiwań strony. Jakkolwiek strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności podniesionych zarzutów, jednakże to przekonanie nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa, ich wykładni i w oczekiwaniach strony co do działań organu. 12. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), orzekł, jak w sentencji.