I SA/Bd 708/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2017r. określił W. J. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w kwocie 52.971 zł, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u.") w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez: S. spółkę z o.o. i S. spółkę z o.o. spółkę komandytową dotyczących sprzedaży granulatu złota. W ocenie organu I instancji wystawione przez ww. spółki dla skarżącego w październiku 2012r. dwie faktury nie dokumentują transakcji przeprowadzonych w rzeczywistości. Organ przyjął za udowodnione, że wymienione podmioty nie były w posiadaniu granulatu złota wykazanego na wystawionych fakturach. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012r. uległoby co do zasady przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2017r. Jednak w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ wskazał w tym kontekście, że zawiadomienia, o których mowa w art. 70c O.p. zostały doręczone zarówno skarżącemu jak i pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...] września 2017r. i [...] września 2017r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przedstawił przebieg postępowania oraz zebrany materiał dowodowy. Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Postępowanie dowodowe pozwoliło na zrekonstruowanie łańcucha fakturowania transakcji rzekomego obrotu granulatem złota, tj. od firm PH D. Ł. Z., H. Z. C., PPHU P. P. D., PPHU T. J. T. do spółki z o.o. J. , następnie do spółek S. i do firmy K. W. J.. Zdaniem organu ustalono ponad wszelką wątpliwość, że dokumentacja transakcji nie jest zbieżna z faktycznym jej przebiegiem. W materiale dowodowym potwierdzenie znajduje fikcyjność tworzonej na potrzeby tych transakcji dokumentacji. Fikcyjność transakcji potwierdzają w szczególności dowody pochodzące z postępowań karnych, zeznania złożone w charakterze podejrzanych przez Ł. Z., Z. C., J. T., P. D.. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżący nie wykazał żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Organ przedstawił następnie materiał dowodowy zebrany na temat spółek S. dowodzący, że nie mogły one dokonać sprzedaży granulatu złota objętego spornymi fakturami na rzecz skarżącego. Wskazano, że spółki te zarejestrowane zostały odpowiednio w czerwcu 2012r. oraz we wrześniu 2012r., a zatem w nieodległym okresie od momentu wystawienia faktur mających dokumentować sprzedaż granulatu złota, co wskazuje, iż nie były podmiotami znanymi i o ugruntowanej pozycji na rynku metali szlachetnych. Obie spółki zgłosiły siedziby pod adresem wirtualnego biura, tj. W., ul. [...].32. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że prowadzone postępowania podatkowe i kontrolne wobec obu spółek zostały zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązania, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur, w tym z tytułu wystawienia dwóch spornych faktur dla firmy skarżącego. Organ wskazał ponadto na ustalenia dotyczące spółki J. będącej rzekomym dostawcą granulatu złota dla spółek S.. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza ten podmiot jako wiarygodne źródło pochodzenia towaru. Ustalono, iż wystawcami faktur na rzecz spółki J. były firmy: PH D.-P. Ł. Z., H. Z. C., PPHU P. P. D., PPHU T. J. T.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej opisane okoliczności w zakresie nabyć rozpatrywane łącznie na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazują jednoznacznie, iż w okresie objętym decyzją skarżący nie nabył na podstawie kwestionowanych faktur granulatu złota od spółek S.. Faktury VAT, wykazujące obrót towarem w ustalonym łańcuchu, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w tym faktury wykazane przez stronę w ramach dwóch kwestionowanych transakcji kupna. Nie były one związane z celem gospodarczym, ale służyły wytwarzaniu dokumentacji pozwalającej na uzyskanie przez ujawnione podmioty korzyści finansowych wynikających z rozliczenia tzw. "pustych faktur". Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podmiotom ustalonym jako wystawcy faktur (tj. właścicielom poszczególnych firm na etapie poprzedzającym rzekome dostawy: J., H.,, D.-P., T., P.), wszystkim lub tylko niektórym postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Organ stwierdził, że ustalenia organów w zakresie działalności tych podmiotów jednoznacznie wykluczają je jako wiarygodne źródło pochodzenia towaru. Organ, wskazując na ustalenia dotyczące spornych transakcji uznał, że skarżący miał świadomość co do nierzetelności spornych transakcji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia materiału dowodowego w postaci zdjęć towaru dostarczanego przez spółkę J. na rzecz spółę S. oraz nagrań z kamer przemysłowych organ stwierdził, że dokumentacja fotograficzna lub nagrania z monitoringu nie może potwierdzać ani chęci starannego działania, ani faktycznego dokonania dostaw granulatu złota opisanego w kwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego wykonywanie i gromadzenie takich dowodów przez J. G. dokonywane być mogło wyłącznie na potrzeby ewentualnego postępowania podatkowego w celu wykazania się przed organami dowodami rzetelności transakcji, podczas gdy z innych dowodów wynika fikcyjność transakcji. Ponadto wskazano, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. znajdujących odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez ten organ w dniu [...] marca 2016r. wobec S. spółki z o.o. spółki komandytowej, wynika, iż nagrania z monitoringu w miejscu prowadzenia działalności nie zawierały nagrań z kamer w odniesieniu do dnia przeprowadzenia kwestionowanej transakcji, tj. [...] października 2012r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi fakturami sensu stricto, przy jednoczesnym potwierdzeniu faktu, że skarżący dysponował złotem, które następnie przekazywał do przerobu na gotowe wyroby jubilerskie; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż "faktury wystawiane były natomiast i przyjmowane do rozliczenia na pokrycie sprzedaży towarów pochodzących z innego nieustalonego źródła, względnie nadwyżek poprodukcyjnych."; - art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są fakturami pustymi sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było, gdyż być nie mogło; - art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na okoliczność istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy przez wystawców spornych faktur, a więc okoliczność kluczową dla sprawy, korzystną dla skarżącego, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami; - art. 191 O.p., poprzez dokonanie negatywnej oceny dowodów zgłoszonych przez skarżącego jeszcze przed ich przeprowadzeniem; - art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy skarżącego nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że skarżący dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż; - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 1 tej u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do skarżącego dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, choćby rozporządzali towarem, którego nie byli właścicielami, a jedynie firmowali wobec skarżącego dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionych źródeł; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego braku towaru objętego spornymi fakturami dostawy oraz sprzeczność twierdzeń organu, który raz potwierdza, że możliwe jest pozyskanie przez skarżącego złota z nieujawnionych źródeł, by wykluczać taką możliwość wobec dostawców skarżącego i ich wcześniejszych dostawców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia W. J., prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą K., za październik 2012 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia [...] października 2012 r., nr [...] wystawionej przez S. spółkę z o.o. (VAT 19.215,35 zł), oraz w fakturze VAT z dnia [...] października 2012 r., nr [...] wystawionej przez S. spółkę z o.o. spółkę komandytową (VAT 37.009,42 zł). Obydwie faktury dokumentowały dostawę granulatu złota do firmy skarżącego. Organ poddał analizie działalność kontrahentów skarżącego. W odniesieniu do spółki z o.o. S. ustalono, że prezesem spółki był P. M., natomiast wspólnikami O. K. i A. K.. Spółka zgłosiła swoją siedzibę pod adresem wirtualnego biura, tj. w W. ul. [...].32. Wśród adresów prowadzenia działalności gospodarczej zgłosiła również - W. ul. [...]. Zarejestrowana została w dniu [...] czerwca 2012 r. Spółka ta miała nabywać towar od m.in. J. spółki z o.o. Ustalono jednak, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka J. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka S. nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów niż dostawcy widniejący na okazanych przez nią fakturach. Skoro na podstawie faktur dotyczących zakupu spółka S. nie nabyła towaru, to nie mogła skutecznie zbyć ten towar na rzecz swoich odbiorców. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2016 r. wydanej wobec spółki z o.o. S. za wrzesień, październik i listopad 2012 r. (t. 2, k. 630-652). Wskazana decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. (t. 2, k. 653-678). W powyższych decyzjach za zasadne uznano również zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwot podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionej dla skarżącego faktury z dnia [...] października 2012 r., nr [...]. Ponadto podkreślić należy, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r., III SA/Wa 975/17 oddalił skargę wniesioną na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. W wyroku tym stwierdzono, że kontrahenci spółki z o.o. S., w tym spółka J., pozorowali jedynie działalność polegającą na handlu metalami szlachetnymi, w tym na handlu specyficznym towarem jakim jest granulat złota. Sąd uznał, że spółka świadomie wykorzystywała faktury nierzetelnych kontrahentów. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie mogła zatem nabyć towaru od rzekomych jej dostawców bowiem oni nim nie dysponowali, jak również nie wskazała żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia i dysponowania nim. Wobec zatem braku dowodów, aby spółka weszła w posiadanie tego towaru (obojętnie czy od podmiotów wskazanych w fakturach nabycia, czy z innego źródła) i nim dysponowała, to tym samym nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru. W konsekwencji Sąd w powyższym wyroku doszedł do przekonania, że spółka S. nie nabyła i nie odsprzedała towaru. Z tego względu Sąd przyznał rację organom, że faktury wystawione na rzez odbiorców, w tym firmy K. W. J. wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było dostaw towaru od dostawców, jak również, aby spółka handlowała towarem z innego źródła i była w ogóle w jego posiadaniu. Sąd odrzucił tezę o rzeczywistym obrocie granulatem złota. W odniesieniu do spółki z o.o. spółki komandytowej S. organ podatkowy ustalił, że została ona zarejestrowana w dniu [...] września 2012 r. Komandytariuszem spółki była O. K. oraz A. K., a komplementariuszem - uprawnionym do jej reprezentowania była spółka z o.o. S.. Spółka zgłosiła swoją siedzibę również pod adresem wirtualnego biura, tj. w W. ul. [...].32. Spółka ta miała także nabywać towar od m.in. spółki J.. Ustalono jednak, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, iż wystawionych przez spółkę S. faktur dotyczących rzekomej sprzedaży towarów nie można uznać za faktury poświadczające odpłatną dostawę towarów. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły odbiorcom do obniżenia podatku należnego. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. określającej S. spółce z o.o. spółce komandytowej wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2012 r. (akta odwoławcze, k. 1216-1263). W decyzji tej określono także na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawienia 10 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym faktury wystawionej w dniu [...] października 2012 r., nr [...] na rzecz skarżącego. Wskazać także należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2016 r. wydał wobec S. spółka z o.o. spółka komandytowa decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. (t. 1, k. 251-281). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. (t. 1, k. 282-303). Z decyzji tych wynika, że powyższa spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie dokonywała ona zakupu towarów handlowych od wskazanych w treści decyzji firm, w tym od spółki J.. Wystawcy faktur na rzecz spółki byli tzw. "fakturowymi" dostawcami, a sprzedaż stanowiąca przedmiot faktur była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych. W rezultacie faktury wystawione m. in. przez spółkę J. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka S. ewidencjonowała w rejestrach nabyć "puste" faktury, a następnie obniżała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z tych faktur. Spółka przy tym nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów, które miały stanowić przedmiot sprzedaży dla dziesięciu podmiotów, w tym także dla firmy K. W. J.. W powyższych decyzjach za zasadne uznano również zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwot podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych dla skarżącego. Wprawdzie wymienione decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r., a zatem nie obejmują okresu objętego niniejszym postępowaniem, jednakże trudno zakładać, żeby mechanizm działania spółki w październiku 2012 r. był inny, co potwierdza wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia [...] marca 2018 r. Podkreślić należy, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia [...] lipca 2017 r., III SA/Wa 2357/16 oddalił skargę wniesioną na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. Ustalenia zawarte w tym wyroku są zbieżne z ustaleniami zawartymi we wskazanym wyroku WSA w Warszawie z dnia [...] lutego 2018 r., III SA/Wa 975/17. Otóż Sąd stwierdził, że żaden z dostawców do spółki nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury, w tym wystawione przez spółkę J., nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych. Dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT, a spółka świadomie posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec zatem braku dowodów, aby spółka weszła w posiadanie tego towaru (obojętnie czy od podmiotów wskazanych w fakturach nabycia, czy z innego źródła) i nim dysponowała, to tym samym nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru. W rezultacie Sąd w powyższym wyroku przyznał rację organom, że faktury wystawione na rzez odbiorców, w tym firmy K. W. J., wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było dostaw towaru od dostawców, jak również, aby spółka handlowała towarem z innego źródła i była w ogóle w jego posiadaniu. Skarżąca nie udowodniła w ogóle faktu, że nabyła złoto zarówno od wystawców faktur, jak i z innych źródeł. Sąd odrzucił tezę o rzeczywistym obrocie granulatem złota. Rzekomym dostawcą granulatu złota dla spółek S. miała być spółka J.. Jej wspólnikiem i prezesem był J. G.. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała środków trwałych. Z zeznań złożonych przez J. G. wynika, że nie pamiętał, czy ze spółkami S. zawierał umowy, stwierdził, że może była jakaś ogólna umowa. Tymczasem z zeznań P. M. oraz O. K. wynika, iż została zawarta umowa handlowa. Jako jedno z miejsc przekazania granulatu J. G. wskazał parkingi, a jako formę zapłaty gotówkę. Zeznał, iż zdarzało się, że towar dostarczany był w nocy - przedział czasowy określił jako 21-sza i później (protokół z dnia [...] czerwca 2017 r., t. 1, k. 234-236). Tymczasem P. M. oraz O. K. zeznali, iż w nocy transakcje nie występowały. J. G. złożył również sprzeczne zeznania co do sprawdzania złota. W toku przesłuchania z dnia [...] lutego 2014 r. (t. 1, k. 122-124) oraz z dnia [...] października 2014 r. (t. 2, k. 532-533) zeznał, iż sprawdzał złoto poprzez wodę królewską, natomiast przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2017 r. zeznał, iż granulat złota sprawdzany był na spektrometrze w spółce S.. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że zeznania J. G. w żaden sposób nie potwierdzają, iż spółka J. dokonała w październiku 2012 r. faktycznej dostawy granulatu złota na rzecz spółek S.. Wprawdzie ze zgromadzonej dokumentacji w postaci protokołu tymczasowego zajęcia mienia z dnia [...] marca 2013 r. dokonanego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, sprawozdania z Okręgowego Urzędu Probierczego z badań i opinii z dnia 27 marca 2013 r., a także z postanowienia Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika, iż J. G. był w posiadaniu m.in. granulatu złota. Jednak do protokołu przeszukania z dnia [...] marca 2013 r. (t. 2, k. 579-583) oświadczył, iż będący przedmiotem zabezpieczenia towar zakupił w ciągu trzech ostatnich dni od firm H., K. , P. i D.-P.. Zatrzymany zatem granulat złota nie mógł być przedmiotem transakcji wynikających z faktur wystawionych w październiku 2012 r. Zabezpieczony towaru u J. G. nie potwierdza również, iż posiadał on granulat złota w ilości wynikającej z wystawionych przez niego faktur. Zabezpieczona ilość wynosiła zaledwie 746,70 gram. Tymczasem ilość granulatu wynikająca z decyzji wydanej wobec spółki J. znacznie przewyższa wskazaną ilość. Taką decyzję wobec spółki J. wydał w dniu [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. (t. 3, k. 1050-1090) . W decyzji tej określono również na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawiania przez spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży m.in. granulatu złota, w tym na rzecz spółek S. . Decyzja ta jest ostateczna. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podał, iż spółka J. świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc w nich rolę tzw. "bufora". Poza "obrotem karuzelowym" mogła zostać wykorzystana także do tworzenia "sztucznych kosztów" oraz zaniżania zobowiązania w podatku od towarów i usług przez inne podmioty. Dotyczy to firm nie uczestniczących w dalszej odsprzedaży towarów, lecz działających legalnie i zajmujących się przetwórstwem oraz wytwarzaniem wyrobów. Ustalono, iż w październiku 2012 r. wystawcami faktur na rzecz spółki J. były następujące podmioty: PH D.-P. Ł. Z., H. Z. C., PPHU P. P. D., PPHU T. J. T.. Osoby te przesłuchiwane przez organy ścigania przyznały się i opisały proceder wystawiania "pustych" faktur, którym nie towarzyszyła żadna realna dostawa. Wskazać należy, że właścicielom tych firm (wszystkim lub tylko niektórym) postawiono zarzuty m. in. dotyczące: wystawiania nierzetelnych dokumentów w postaci faktur VAT, pomagając w ten sposób właścicielom wymienionych podmiotów do przedłożenia w urzędach skarbowych opartych na nich deklaracji podatkowych VAT-7, zawierających nieprawdę co do okoliczności nabycia i narażeniu w ten sposób podatku od towarów i usług na uszczuplenie dużej wartości; posłużenia się nierzetelnymi fakturami, które ujmowano w ewidencjach - rejestrach zakupów i sprzedaży VAT; podejmowania czynności, które mogły udaremnić lub utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia mienia ruchomego oraz środków płatniczych, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych w ten sposób, że wystawiano faktury VAT, według treści których płatność środków pieniężnych nastąpiła w gotówce; udziału w zorganizowanej i kierowanej przez nieustaloną osobę grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT polegającym na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego rodzaju towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu. W konsekwencji należy przyznać rację organowi podatkowemu, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w październiku 2012 r. skarżący nie nabył na podstawie kwestionowanych faktur granulatu złota od spółek S.. Badając każdy etap transakcji od źródła pochodzenia towaru organ podatkowy dowiódł, że firmy: PH D.-P. Ł. Z., H. Z. C., PPHU P. P. D., PPHU T. J. T., nie sprzedały spółce J. granulatu złota, który miał być następnie przedmiotem dostawy na rzecz spółek S.. W konsekwencji spółki te nie dysponowały granulatem złota zakupionym od spółki J. i nie mogły zbyć tego towaru na rzecz skarżącego. Wystawione faktury nie odzwierciedlają zatem żadnych rzeczywistych transakcji, są "puste". Znajduje to potwierdzenie w wydanych wobec spółek [...] decyzjach podatkowych, w których określone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący nie wskazał innego źródła zakupu granulatu. Również spółki [...] nie wskazały innego źródła nabycia towaru, jak tylko spółkę J.. Organ nie kwestionuje przy tym, że skarżący posiadał granulat złota w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz granulat ten nie mógł zostać nabyty od wskazanych wyżej podmiotów. Źródło jego pochodzenia jest nieznane. W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego, P. M., O. K. i A. K., że sporne transakcje miały miejsce. Wskazać należy, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka czy kontrolowanego powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania powyższych osób nie znajdują potwierdzenia w innych, zebranych w sprawie dowodach. Wskazać należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo ich odrzucenia wskutek uznania, że pozbawione są one wiarygodności. Oceniając zeznania wymienionych osób organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i słusznie odmówił im wiarygodności. Organ wskazał przy tym na powody odmiennej od podatnika oceny dowodów, np. wskazał na sprzeczności w zeznaniach skarżącego i P. M.. W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez spółki [...] nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że spornym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towarów, przez wystawiające je podmioty. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Należy zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się usług od wystawców "pustych" faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy realny obrót gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1969/14). Innymi słowy, ustalenie, że nie doszło do dostawy towarów czyni zbędnym badanie dobrej wiary podatnika, gdyż brak dostawy oznacza, że podatnik świadomie odliczył VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. W skardze strona podnosi, że jeśli sporny towar nie został zakupiony od określonego podmiotu, to oznacza jedynie, że nie mógł dalej zostać sprzedany towar pochodzący od tego właśnie podmiotu. Nie oznacza to natomiast, że dostawcy podatnika nie mogli w ogóle sprzedać jakiegokolwiek towaru. Skarżący pomija jednak zupełnie te ustalenia organów, które jednoznacznie wskazują, że spółki S. nabyły towar od spółki J., która działała na rynku obrotu metalami szlachetnymi w sposób nierzetelny. Spółki te nie wskazały żadnego innego źródła pochodzenia towaru. Innymi słowy, wymienione spółki nie nabyły granulatu złota zarówno od wystawcy faktur, jak i z innych źródeł, co znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że spółki S. mogły sprzedać skarżącemu jakikolwiek towar. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył żaden obrót towarowy. W konsekwencji należy odrzucić tezę strony o rzeczywistym obrocie granulatem złota. Teza ta oparta jest na wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne. Takie selektywne przedstawienie okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dla uzasadnienie swoich racji skarżący powołuje się na decyzję z dnia [...] maja 2013 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec G. C. spółka z o.o. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. Wskazać jednak należy, że w badanym okresie w dokumentacji księgowej firmy skarżącego nie stwierdzono transakcji z ww. spółką. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, decyzja wydana wobec spółki G. C. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto wnioskowanie przez stronę, że transakcje zawierane przez spółkę S. ze skarżącym były rzetelne na tej podstawie, że w decyzji wydanej wobec spółki G. C. nie określono kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest zbyt daleko idące. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że dostaw granulatu złota do skarżącego dowodzi fakt zabezpieczenia przez organy ścigania u J. G. niewielkiej ilości tego towaru. Jak już wcześniej wyjaśniono zatrzymany granulat złota nie mógł być przedmiotem transakcji wynikających z faktur wystawionych w październiku 2012 r. Zatem okoliczność, że J. G. dysponował jakimś granulatem złota, nie podważa ustaleń organów podatkowych. Odnosząc się z kolei do decyzji kasatoryjnej z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanej Dyrektora Izby Skarbowej wobec spółki z o.o. S., wskazać należy, że organ ten wydał następnie - w dniu [...] grudnia 2016 r. wskazaną wyżej decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia [...] lipca 2016 r. W decyzji tej za zasadne uznano zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwot podatku wynikającego z faktury z dnia [...] października 2012 r., nr [...] wystawionej na rzecz skarżącego. Wprawdzie w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził – tak jak to cytuje strona w skardze - że w opisanym stanie faktycznym jedyne wytłumaczenie sprowadza się do stwierdzenia, że spółka S. jedynie firmowała dostawy granulatu złota, jednakże z dalszej treści wskazanej decyzji wynika, że organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółka S. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez spółkę J. (nie dostarczono opisanego na fakturach towaru) i nie ma prawa do rozliczenia wystawionych przez siebie faktur w złożonych deklaracjach. Skoro na podstawie faktur zakupowych nie nabyła towaru nie mogła skutecznie prawa tego przenieść na swoich odbiorców. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury należy oceniać jako dokumenty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nawet, jeżeli istniały dostawy do M.-M. S. S.A. czy do M. W. spółki z o.o., to nie były to dostawy dokonane przez stronę, tylko firmowane. Zdaniem Sądu, powyższy wywód Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie podważa ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu, tym bardziej, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia [...] lutego 2018 r., III SA/Wa 975/17 uznał, że rację ma organ stwierdzając, że faktury wystawione na rzecz m.in. firmy skarżącego wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było dostaw towaru od dostawców, jak również, aby spółka handlowała towarem z innego źródła i była w ogóle w jego posiadaniu. W opinii WSA w Warszawie spółka nie udowodniła w ogóle faktu, że nabyła złoto od wystawców faktur, jak i z innych źródeł. Sąd odrzucił tezę o rzeczywistym obrocie granulatem złota. W rezultacie nie można zgodzić się ze stroną, że spółka S. firmowała dostawy granulatu złota, ukrywając tożsamość rzeczywistego dostawcy. W tym kontekście należy też zauważyć, że A. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2017 r. (t. 1, k. 230-233) zeznał, iż spółki S. przy dostawach na rzecz firmy K. działały we własnym imieniu i nie firmowały cudzej działalności. Trzeba również wskazać, że P. M. podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2017 r. (t. 2, k. 737-741) stwierdził, że spółki posiadały granulat złota widniejący na spornych fakturach od spółki J.. Innego dostawcy nie wskazał. Skarżący zarzuca również organowi, że nie przeprowadził dowodu ze zdjęć lub nagrań z monitoringu. Trudno jednak przyjąć, aby nagrania z kamer czy zdjęcia mają dowodzić, że dostawie podlegał właśnie granulat wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach. Ponadto wskazać należy, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. znajdujących odzwierciedlenie we wskazanej decyzji z dnia [...] marca 2016 r. wydanej wobec S. spółki z o.o. spółka komandytowa wynika, że w toku prowadzonego postępowania spółka ta wskazała nagrania wideo, jako dowód potwierdzający zawarcie transakcji z firmą skarżącego, w miejscu prowadzenia działalności - we W. przy ul. [...]. Spółka ta nie przedłożyła jednak nagrań wideo z transakcji ze skarżącym, pomimo wcześniejszych zapewnień o posiadaniu takich nagrań. Z kolei przedłożone przy piśmie z dnia [...] marca 2016r. przez spółkę nagrania z monitoringu w miejscu prowadzenia działalności zawierały nagrania z kamer z dni 5, 17, [...] września 2012r. i [...] października 2012r., a zatem nagrania te dotyczyły okresu, który ani nie był objęty postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (chodzi o okres od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r.), ani nie dotyczy dnia przeprowadzenia spornej transakcji - [...] października 2012 r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że spółka przedstawiła w postępowaniu kontrolnym jedyne nagrania z monitoringu jakie posiadała. W skardze strona nie wskazuje, aby istniały jeszcze jakieś inne nagrania. Tym samym organ nie naruszył art. 188 O.p. Nie zostały też naruszone pozostałe wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Należy również zauważyć, że przytoczone w skardze wyroki sądów administracyjnych nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w wyroku z dnia 23 maja 2018 r., I FSK 708/17, NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 192/17. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. J. Szulc L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka