I FSK 708/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 542/16 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 29 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 542/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. [...] spółka z o.o. z siedzibą w L. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 29 marca 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 24 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił K. [...] spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu w wysokości 27.943 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. spółka wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 561.203 zł i że kwota zwrotu wynikała zasadniczo z uwzględnienia opodatkowanego według stawki 23% zakupu granulatu złota i srebra oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką podatku 0%. Organ ujawnił, że w kontrolowanym okresie dostawcami granulatu metali szlachetnych do spółki były podmioty: E. sp. z o.o. w N., H. sp. z o.o. w O. oraz H. sp. z o.o. w W.. Według organu kontroli skarbowej, wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, a zatem wykazany w nich naliczony podatek od towarów i usług nie dawał spółce prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu dostaw przez nią dokonanych. Wyjaśniając motywy decyzji wskazano w uzasadnieniu, że jak to wynikało z włączonych do akt dowodów, przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wymienionych spółek przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej (odpowiednio) w B. oraz O., spółki te w rzeczywistości nie nabyły towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, w związku z czym nie mogły w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącej. Działania tych podmiotów ukierunkowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot celem wydłużenia ścieżki przepływu faktur, próby zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru do czeskiego podmiotu S. a.s. Organ ustalił, że spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz podmiotu czeskiego, które udokumentowane były wystawionymi przez spółkę fakturami VAT oraz potwierdzeniami odbioru towaru przez podmiot czeski. Zatem zdaniem organu, brak było podstaw, żeby podważyć realny charakter dostaw granulatu przez stronę na rzecz spółki S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że stwierdzone okoliczności wykluczały uznanie, że spółka działała w dobrej wierze w zakresie relacji z nierzetelnymi kontrahentami po stronie dostaw. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko, że spółki E., H. i H. - w rzeczywistości nie kupiły granulatu złota i srebra od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać skarżącej. W rzeczywistości wszystkie podmioty zaangażowane w proceder obrotu pustymi fakturami VAT nie uczestniczyły w transakcjach, których celem byłoby przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome swoich działań, gdyż sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Organ odwoławczy podniósł, że podmioty, od których faktury VAT spółka E. zaewidencjonowała w styczniu 2013 r., czyli H. Z. C., D. sp. z o.o. w W., W. W. W. w P., E. K. P. z T., F. [...] R. S. w B., Przedsiębiorstwo P. T. w B. oraz J. sp. z o.o. w W. – nie posiadały towaru wymienionego w przyjętych do rozliczenia przez spółkę E. fakturach zakupu. Organ między innymi przytoczył, że żadna z wymienionych firm nie posiadała rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazała wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi miała handlować. Natomiast okazane przez Z. C. H., spółki J. oraz D. ewidencje księgowe i faktury zakupu metali, jak wykazały przeprowadzone kontrole, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku, gdyż były to faktury podmiotu nieistniejącego, albo podmiotu, który zaprzeczył dokonaniu wskazanych transakcji, albo podmiotów, które mimo zarejestrowania jako podatnicy VAT nie składały deklaracji, bądź podmiotów, które wprawdzie deklarowały podatek VAT, ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony. Ponadto we wszystkich wskazanych podmiotach stwierdzono podobny schemat przepływu środków pieniężnych i rodzaj dokonywanych operacji na rachunkach bankowych. Podmioty te otrzymywały przelewy środków z rachunków firmy E. tytułem częściowych zapłat za faktury w kwotach jednorazowych poniżej limitu rejestracji przez bank (poniżej równowartości 15 tyś. euro). Otrzymane środki były następnie wypłacane przez właścicieli w gotówce tego samego lub następnego dnia po ich zaksięgowaniu na rachunkach. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały urządzeń pomiarowych ani samochodów do transportu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działania podejmowane przez wymienione podmioty, tj. rzekomych dostawców granulatu srebra i złota, stanowiły zorganizowane i celowe przedsięwzięcie za wiedzą i z udziałem M. T. (prokurenta spółki E., faktycznie kierującego spółką), który o tej współpracy z dostawcami decydował. W sprawie nie ma wiarygodnych dowodów na to, że spółka E. dysponowała metalami szlachetnymi w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu. Organ powołał się na prawomocną decyzję z 19 maja 2013 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do spółki E. za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r., w której stwierdzono, że w tym czasie wprowadziła do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw i w której to decyzji wymieniona spółka zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Odnosząc się do faktur wystawionych stronie przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. i H., organ podkreślił, że obydwie firmy zajmowały się tą samą działalnością, zaś M. L. będący udziałowcem i osobą faktycznie zarządzającą spółkami świadomie zaangażował te podmioty w omawiany proceder i celowo wykorzystał konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jako kontrahentów do spółki H. M. L. wprowadził firmy z którymi współpracowała firma H.. Organ odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 3 grudnia 2015 r. wydanej wobec H. sp. z o.o., w której określono w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych dostaw oraz do materiału dowodowego, włączonego do akt niniejszej sprawy. Wynikało z niego, że w odniesieniu do stycznia 2013 r. spółka H. zaewidencjonowała w zakupach faktury dotyczące granulatu srebra i złota wystawione przez takie podmioty, jak: V. sp. z o.o. w W., Firma Handlowo-Budowlane A. M. B. w P., M. sp. z o.o. w T. oraz P. sp. z o.o. w L.. Przeprowadzone przez właściwe organy wobec tych podmiotów kontrole potwierdziły, że w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej, nie nabywały ani nie sprzedawały granulatu srebra, który stosownie do wystawionych faktur, mógłby później trafić do spółki H. i dalej do skarżącej. Powyższe ustalenia pozwalały również zakwestionować faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę H., która w przedmiotowym okresie miała nabyć granulat na podstawie faktur wystawionych przez wymienione wcześniej podmioty, tj. V. sp. z o.o. w W. oraz M. w T.. Organ drugiej instancji podniósł, że spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, monitorowanie rzekomych dostaw oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania łącznie z polisą ubezpieczeniową (na gotówkę i inne wartości pieniężne) miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i być dowodem na spełnienie wszystkich - działań wymaganych od przezornego podatnika, w świetle orzecznictwa sądowego. Ponadto organ podniósł, że analiza cen uwidocznionych na fakturach dokumentujących zakupy w stosunku do cen giełdowych była niższa od 8 do 10%, a biorąc pod uwagę, że odsprzedaż towaru następowała natychmiast w dniu zakupu i z zyskiem, dodatkowo to wskazywało na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym skarżącej, uczestniczących w tzw. łańcuchu dostaw. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."). Według strony, organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Wr 5/14, stwierdzającym bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Wynikało z niego, że przedmiotem weryfikacji przez organ winny być te transakcje, w których strona faktycznie uczestniczyła (także z czeską spółką S.), nie zaś te transakcje, o których istnieniu skarżąca nawet nie wiedziała. Ponadto organ, także wbrew stanowisku Sądu, w rzeczywistości nie zbadał istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej spółki. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191, a także art. 121 § 1 w związku z art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") spółka podniosła, że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż kwestionuje realny charakter dostaw granulatu do skarżącej, a z drugiej strony akceptuje dalszą jego sprzedaż na rzecz podmiotu czeskiego. Przy tym bezpodstawna jest sugestia, że skarżąca nabyła granulat z nieznanego źródła, skoro źródła tego organ nie wskazał. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organu podatkowego, który stwierdził, że spółki E., H. i H. nie nabyły granulatu metali szlachetnych od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT mające dokumentować dostawy tego towaru. Zdaniem Sądu w świetle prawidłowo poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, że ujawnieni rzekomi dostawcy, faktycznie nie dostarczali za fakturami granulatu metali szlachetnych do spółek E., H. i H., zasadne było dalsze stanowisko organów, że wymienione podmioty, nie realizowały rzeczywistych dostaw granulatu na rzecz skarżącej. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, że nie było rzeczywistych dostaw do spółek E., H. i H. oraz, że spółki te nie dostarczały granulatu na rzecz skarżącej, znajduje potwierdzenie w okolicznościach dotyczących sposobu realizacji transakcji pomiędzy skarżącą, a spółkami E., H. i H.. Analizując zgromadzone dowody Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zakwestionowania dostaw wykonywanych przez skarżącą na rzecz czeskiej spółki S.. W tym zakresie organ odwołał się między innymi do dowodów nadesłanych przez administrację czeską w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Przesłuchani pracownicy firmy S. potwierdzili dostawy granulatu złota i srebra przez skarżacą. Dokumenty związane z dostawami do S. przedłożyła w toku postępowania także skarżąca spółka. Sąd nie zgodził się także ze skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej popadł w sprzeczność w zakresie, w jakim przyjął, że E., H. i H. z powodu braku zakupu granulatu, nie mogły go odsprzedać skarżącej, lecz wnioskowania takiego nie zastosował do skarżącej, uznając że dokonywała sprzedaży na rzecz S.. Występowanie dostawy na danym etapie obrotu jest przedmiotem badania w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który w stosunku do poszczególnych etapów nie musi mieć jednorodnego charakteru, narzucającego wyciąganie identycznych wniosków. Miedzy innymi, ułożenie przez skarżącą obiektywnych relacji z czeską spółką i brak takich relacji z rzekomymi dostawcami nie może być traktowane tak samo. Ponadto organ oceniał wiarygodność poszczególnych osób w kontekście pozostałych dowodów i trudno oczekiwać ażeby taką samą wiarygodnością obdarzał zeznania pracowników S., a z drugiej strony M. T., który w zeznaniu przyznał, że w ramach spółki E. prowadził działalność niezgodną z prawem. Według Sądu, nie był również uzasadniony zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W sprawie ze skargi skarżącej na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wypowiadał się nie tylko WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SAB 5/14, ale również kontrolujący ten wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2052/14. Z wyroku Sądu kasacyjnego jednoznacznie wynika, że nie jest tak, iż czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej muszą być uznane za wystarczające dla zweryfikowania prawidłowości transakcji dokonywanych przez podatnika i zwrotu VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a. poprzez uchybienie w całości, przy rozpoznawaniu sprawy, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r. o sygn. I SAB/Wr 5/14, w którym Sąd stwierdził bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i zarazem wskazał normatywne elementy konieczne, które decydują o prawie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co zostało zlekceważone przez organy obu instancji, - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w zaskarżonej decyzji, - art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji kompetencji kontrolnych i wkroczenie w rolę organu podatkowego zmierzającego do końcowego załatwienia sprawy, w tym podjęcie próby uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego za ten organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec skarżącej, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów do skarżącej przez wystawców kwestionowanych faktur oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary skarżącej zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą, - art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami powstał w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa skarżącej K. [...] spółka z o.o. do odliczenia w styczniu 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu granulatu złota i srebra od firm: E. sp. z o.o. w N., H. sp. z o.o. w O. oraz H. sp. z o.o. w W.. W skardze kasacyjnej zarzutami proceduralnymi strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, podnosząc zasadniczo dwie istotne kwestie. Pierwsza z nich dotyczy rzeczywistego otrzymania przez skarżącą towaru od firm E., H. i H., a druga odnosi się do posiadania przez skarżącą tzw. dobrej wiary w kontaktach z tymi kontrahentami, czego jej zdaniem nie podważyły organy podatkowe. Z uwagi na zarysowaną powyżej istotę sporu, zasadnicze znaczenie mają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) za pośrednictwem których skarżąca spółka pragnie podważyć ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią konsekwencję wadliwie, zdaniem strony skarżącej, przeprowadzonego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych – w tym w wyrokach powołanych przez Sąd pierwszej instancji m.in. sygn. akt I FSK 799/16, sygn. akt I FSK 1223/10 – konsekwentnie przyjmuje się, że faktyczne nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Odnotować należy, że wskazane orzecznictwo jest zgodne z wyrokami wydawanymi w tym zakresie przez TSUE, przy czym podnoszone przez skarżącą badanie dobrej wiary jest konieczne jedynie w sytuacji, gdy towar rzeczywiście istniał. Przykładowo można wskazać na wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]), w którym TSUE stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Oceniając zaskarżony wyrok, należy stwierdzić, że znaczącą część swoich rozważań Sąd pierwszej instancji poświęcił na analizę zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, z którego w sposób niekwestionowany przez stronę skarżącą wynikało, że: • E. nie nabyła towaru od: H. Z. C., D. spółka z o.o., W. W. W., E. K. P., F. R. S., J. spółka z o.o. – wraz z opisem podmiotów, od których miały one nabywać towar, • H. nie nabywał towaru od: V. spółka z o.o. (a ta rzekomo nabywała towar od V. I D.), A. M. B. (towar nabywał od Z. K. Z.), M. (towar od Z. K. Z. i R. [...]), P. (towar od M., K., L., P.), • H. nie nabywał towaru od: V. spółka z o.o., M. W świetle tych jednoznacznych ustaleń Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał te ustalenia organu podatkowego, w ramach których stwierdził, że spółki E., H. i H. nie nabyły granulatu metali szlachetnych od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT mające dokumentować dostawy tego towaru. Ponadto Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że brak rzeczywistego obrotu granulatem metali szlachetnych przez spółkę E. i H. został potwierdzony w prawomocnych decyzjach wydanych przez właściwe organy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na względzie całość akt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje tę ocenę, której konsekwencją było przyjęcie, że skarżąca spółka nie nabyła towaru na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Wskazać należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. W wyroku z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty". Z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy przypomnieć, iż z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej – co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje jedynie te zarzuty, które w skardze kasacyjnej zostały sformułowane i uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej – z tego względu szczególna jest rola profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym sformułowaniu zarzutów oraz ich uzasadnieniu. W rozpatrywanej sprawie brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie pozwala na skuteczne podważenie objętego domniemaniem twierdzenia, że kontrahenci skarżącej nie posiadali towaru, który następnie miałby być przedmiotem dostawy dokonanej na jej rzecz. Obie powyżej opisane okoliczności tj. brak rzeczywistej dostawy towaru do E., H. i H. oraz potwierdzenie prawomocnymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że podmioty te nie dysponowały towarem – ocenione łącznie i w powiązaniu z pozostałym, obszernym materiałem dowodowym uprawniały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, do stwierdzenia, że skarżąca nie otrzymała towaru od wymienionych kontrahentów, a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT – bez konieczności badania przez organy podatkowe tzw. dobrej wiary skarżącej spółki. Mimo braku tego obowiązku organ odwoławczy, wskazał na okoliczności świadczące jego zdaniem o braku takiej dobrej wiary, uznając m.in. że podejmowane przez spółkę czynności tj. sama tylko weryfikacja dokumentów rejestracyjnych czy też monitorowanie siedziby spółki, miały jedynie na celu stworzenie pozorów podejmowania próby weryfikacji kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu, że nie było rzeczywistych dostaw do spółek E., H. i H. oraz, że spółki te nie dostarczały granulatu na rzecz skarżącej, znajduje potwierdzenie również w okolicznościach dotyczących sposobu realizacji transakcji pomiędzy skarżącą a spółkami E., H. i H.. Nie ulega wątpliwości, że zarówno z uwagi na powołaną przez organ podstawę prawną decyzji jak i wypowiedzi organu w uzasadnieniu decyzji, powodem odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie, że dostawa rozumiana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie miała miejsca wobec braku rzeczywistych dostaw ze strony wymienionych wyżej podmiotów. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w świetle prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń, z których niewątpliwie wynika, iż wymienieni powyżej rzekomi dostawcy, faktycznie nie dostarczali granulatu metali szlachetnych do E., H. i H. uzasadnione było również dalsze stanowisko organu, że podmioty te, nie realizowały rzeczywistych dostaw granulatu na rzecz skarżącej. W świetle powyższej oceny niezasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka niezasadnie zarzuca, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku prawidłowo odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Natomiast ogólnikowe stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że "argumentacja Strony skarżącej w ogóle nie była przedmiotem analizy Sądu" oraz że "Sąd w ogóle się nie ustosunkował do wszystkich podnoszonych zarzutów" – bez wskazania jakie konkretnie zarzuty zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte – nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, aby skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji należy przedstawić nie tylko prawidłowo sformułowane zarzuty, ale także ich uzasadnienie. Bez wykazania wyczerpującą argumentacją na czym konkretnie uchybienia Sądu pierwszej instancji polegały, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być skuteczny. Nie może być również skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w swoich rozstrzygnięciach winny były uwzględnić ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Wr 5/14. Przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nie ulega wątpliwości, że wyrażona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania orzeczeniem sądu adresowana jest do organów i sądów w odniesieniu do konkretnej sprawy, która ma być przez nie ponownie załatwiona bądź rozpoznana. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Zatem ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). Aby można było mówić o związaniu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w rozumieniu w art. 153 P.p.s.a. musi zaistnieć sytuacja ponownego rozpoznania sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze sprawą już rozstrzygniętą przez sąd. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wskazać bowiem należy, że w sprawie o sygn. akt I SAB/Wr 5/14 przedmiotem postępowania była skarga K. [...] spółka z o.o. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Natomiast w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Z oczywistych względów oba te rozstrzygnięcia mają odmienny przedmiot, a tym samym ich podstawę stanowiły inne przepisy prawa. Nie ma zatem wątpliwości, że brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy obecnie rozpatrywaną sprawą, a sprawą o sygn. I SAB/Wr 5/14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że badana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie została wydana w związku z wcześniejszym orzeczeniem sądu administracyjnego, o którym jest mowa w art. 153 P.p.s.a., wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu jest całkowicie nieuzasadniony. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponieważ zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, do oceny zarzutów materialnoprawnych należało przyjąć ten właśnie stan faktyczny. W tak przyjętym stanie faktycznym NSA nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE. Brak jest także podstaw do przyjęcia za słuszne zarzutów dotyczących naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe prawo może być ograniczone w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia skarżącej w rozliczeniu za styczeń 2013 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, pochodzących od E., H. i H., co do których organy podatkowe wykazały w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Nie może być słuszny zarzut dotyczący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 8 ust. 2, Konstytucji RP oraz art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach tymi przepisami wyznaczonych. Końcowo należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 192/17 dotyczącym rozliczenia skarżącej K. z tytułu podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2013 r. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.